導(dǎo)言：作為寫(xiě)作愛(ài)好者，不可錯(cuò)過(guò)為您精心挑選的10篇稅收征管法論文，它們將為您的寫(xiě)作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

申報(bào)納稅包括納稅申報(bào)和繳納稅款兩個(gè)方面的內(nèi)容。在稅收征管過(guò)程中，通常會(huì)遇到不同形式的不依法申報(bào)納稅行為。探討不依法申報(bào)納稅的表現(xiàn)形式及其法律責(zé)任，有助于稅務(wù)部門(mén)和稅務(wù)人員正確執(zhí)法。

一、納稅人未按期進(jìn)行納稅申報(bào)，但按期繳納了稅款在這種情況下，納稅人的行為違反了納稅申報(bào)管理規(guī)定，破壞了正常的稅收管理秩序。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)新《稅收征管法》第六十二條的規(guī)定，追究納稅人的法律責(zé)任。

新《稅收征管法》第六十二條明確：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。”

二、納稅人按期如實(shí)進(jìn)行了納稅申報(bào)，但逾期未繳納稅款在這種情況下，納稅人的行為違反了稅款征收管理規(guī)定，導(dǎo)致國(guó)家稅款不能及時(shí)入庫(kù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)新《稅收征管法》第四十條的規(guī)定，對(duì)納稅人采取相應(yīng)的措施。

新《稅收征管法》第四十條第一款明確：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：（一）書(shū)面通知其開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣(mài)或者變賣(mài)其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款?！?/p>

稅務(wù)機(jī)關(guān)還可依據(jù)新《稅收征管法》第六十八條的規(guī)定，追究納稅人的法律責(zé)任。

新《稅收征管法》第六十八條明確：“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！?/p>

三、納稅人按期進(jìn)行了納稅申報(bào)，但申報(bào)不實(shí)筆者認(rèn)為，申報(bào)不實(shí)與虛假申報(bào)的含義是一致的。針對(duì)納稅人的不實(shí)申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令其限期改正，并區(qū)別不同情況追究其法律責(zé)任。

1納稅人進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，且形成不繳或者少繳應(yīng)納稅款納稅人的這種行為屬偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)新《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，追究其法律責(zé)任。新《稅收征管法》第六十三條第一款明確：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?/p>

2納稅人進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，未形成不繳或者少繳應(yīng)納稅款納稅人的這種行為，違反了納稅申報(bào)管理的規(guī)定，但未形成不繳或者少繳應(yīng)納稅款。對(duì)這類行為，不能按偷稅進(jìn)行處罰，應(yīng)依據(jù)新《稅收征管法》第六十四條的規(guī)定，追究納稅人的法律責(zé)任。

新《稅收征管法》第六十四條第一款明確：“納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬(wàn)元以下的罰款?！?/p>

四、納稅人未按期進(jìn)行納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)針對(duì)這種情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)新《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定行使核稅權(quán)。

新《稅收征管法》第三十五條第一款明確：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的；（三）擅自銷(xiāo)毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；（五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。“在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)區(qū)別納稅人是否形成不繳或者少繳應(yīng)納稅款，依法追究其法律責(zé)任。

1經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，形成不繳或者少繳應(yīng)納稅款針對(duì)這種情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)新《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，按偷稅追究納稅人的法律責(zé)任。

篇2

在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地權(quán)屬的稅收征管環(huán)節(jié)中，時(shí)常遇到一些稅收政策未予明確的問(wèn)題，特別是一些涉及拆遷補(bǔ)償?shù)葐?wèn)題的土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移問(wèn)題。這些問(wèn)題界于政策之外，基層征管人員和納稅人受到了一定的困擾，易導(dǎo)致房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)產(chǎn)生欠稅，影響稅收征管秩序。筆者結(jié)合實(shí)際工作，對(duì)這些特殊情形進(jìn)行了梳理，并對(duì)其成因和對(duì)策進(jìn)行了探析。

一、城鎮(zhèn)土地使用稅收征管遇到的問(wèn)題

由于一些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)城鎮(zhèn)土地使用稅政策不甚了解等原因，遇到以下四種特殊情形時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)往往以此為由形成欠稅。

第一種情形：簽訂土地出讓合同，未辦土地使用證，也未實(shí)際交付使用

受讓方（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，下同）與出讓方（國(guó)土部門(mén)，下同）簽訂了合同，約定了土地交付時(shí)間，受讓方已交付大部分土地款，但由于拆遷進(jìn)度等原因生產(chǎn)土地糾紛，未辦理土地使用證，也未按合同約定的時(shí)間交付土地。如：某房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)某項(xiàng)目，征地簽訂土地出讓合同金額1.2億元，土地面積9.32萬(wàn)，實(shí)際支付土地款1億元。出讓方由于廠房拆遷進(jìn)度等原因，未按合同約定時(shí)間交付土地，導(dǎo)致雙方產(chǎn)生土地糾紛，受讓方以此為由不辦土地使用證，對(duì)該宗土地不申報(bào)繳納契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

第二種情形：簽訂土地出讓合同，未辦土地使用證，但已實(shí)際交付使用

受讓方與出讓方簽訂了合同，約定了土地交付時(shí)間，受讓方已付大部分土地款項(xiàng)，但由于個(gè)案的拆遷、補(bǔ)償?shù)仍蛭崔k理土地使用證，出讓方按合同約定時(shí)間交付土地，受讓方也已實(shí)際使用土地。例如：某房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)某項(xiàng)目，征地簽訂土地出讓合同金額1.3億元，土地面積9.8萬(wàn)，實(shí)際支付土地款1.2億元，由于個(gè)案的拆遷、補(bǔ)償?shù)仍蛭崔k理土地使用證，出讓方按合同約定時(shí)間交付土地，該公司實(shí)質(zhì)上也進(jìn)行了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，但仍以未辦土地使用證為由，不申報(bào)繳納契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

第三種情形：簽訂土地出讓合同，辦理了土地使用證，但部分土地未交付使用

受讓方與出讓方簽訂了合同，約定了土地交付時(shí)間，受讓方已付清了土地款項(xiàng)，辦理了土地使用證，但因特殊原因（如拆遷遇上釘子戶等）導(dǎo)致部分土地未能及時(shí)提供給受讓方使用。例如：某房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)某項(xiàng)目，征地簽訂了土地出讓合同，辦理了土地使用證，土地面積1.5萬(wàn)中因拆遷遇上釘子戶導(dǎo)致有3000土地不能開(kāi)發(fā)，該公司對(duì)這部分土地不申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

第四種情形：簽訂土地出讓合同，辦理了土地使用證，但部分土地屬于生地，需通過(guò)開(kāi)發(fā)才能使用

受讓方與出讓方簽訂了合同，約定了土地交付時(shí)間，受讓方已付清了土地款項(xiàng)，辦理了土地使用證，出讓方按合同約定時(shí)間交付土地。但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所征用的土地有部分屬于生地（如荒山等），在進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)前需投入大量的資金對(duì)荒山進(jìn)行平整，荒山平整成為熟地后才能開(kāi)發(fā)。

二、主要成因分析

（一）土地交易信息不對(duì)等，導(dǎo)致納稅義務(wù)時(shí)間認(rèn)定難

由于地方政府部門(mén)間未實(shí)現(xiàn)信息資源的有效共享，地稅部門(mén)的土地交易信息來(lái)源，主要依靠基層征管人員日常巡查巡管收集的資料，以及納稅人的自行申報(bào)資料信息。然而，通常得知這些特殊情形的土地交易信息滯后于納稅義務(wù)時(shí)間，既需要通過(guò)合法有效渠道證實(shí)這些資料信息，又需花大量時(shí)間了解整個(gè)土地交易過(guò)程，從而產(chǎn)生契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的欠稅問(wèn)題。

（二）違反合同延期交付土地，導(dǎo)致土地計(jì)稅面積認(rèn)定難

國(guó)家按照所有權(quán)與使用權(quán)分離的原則，實(shí)行城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓制度，基本上是由當(dāng)?shù)卣韲?guó)家對(duì)外出讓土地。由于拆遷、補(bǔ)償、安置等種種原因，造成當(dāng)?shù)卣悠诮桓度炕蛘卟糠滞恋?，影響了納稅人按合同總土地面積辦理土地使用證。于是，納稅人采用分解土地出讓合同的辦法，分期辦理部分土地使用證，分期申報(bào)部分土地計(jì)稅面積，給地稅部門(mén)核定土地計(jì)稅面積帶來(lái)難度，給納稅人少申報(bào)土地計(jì)稅面積帶來(lái)理由。

（三）納稅人追求商業(yè)利潤(rùn)最大化，導(dǎo)致稅收政策執(zhí)行難

納稅人在前期簽訂土地招標(biāo)拍賣(mài)成效確認(rèn)書(shū)，取得國(guó)有土地出讓合同時(shí)，受當(dāng)時(shí)政策、市場(chǎng)、資金等因素影響，推遲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)計(jì)劃。在利益的驅(qū)動(dòng)下，能推則推遲辦理土地使用證，以規(guī)避政府“兩年不開(kāi)發(fā)的土地要無(wú)償收回，一年不開(kāi)發(fā)的土地要收閑置費(fèi)”的風(fēng)險(xiǎn)，從而達(dá)到拿地?cái)U(kuò)大土地儲(chǔ)備的目的。同時(shí)，在賬務(wù)處理上可以不認(rèn)定為企業(yè)資產(chǎn)，在稅務(wù)處理上則以未實(shí)際交付土地使用為由，不申報(bào)繳納契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，從而達(dá)到困擾基層征管人員執(zhí)行稅收政策的目的。

三、工作對(duì)策

（一）摸清土地交易過(guò)程，正確認(rèn)定納稅義務(wù)時(shí)間

目前，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地的來(lái)源主要有政府出讓和企事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓，取得的方式大多是通過(guò)拍賣(mài)形式。如果延期交付土地，出讓方將承擔(dān)違約金或者賠償經(jīng)濟(jì)損失。根據(jù)《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）規(guī)定，征用非耕地的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付時(shí)間土地的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付時(shí)間土地的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；征用耕地的，受讓方自應(yīng)批準(zhǔn)征用之日起滿一年時(shí)開(kāi)始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

（二）加大稅法宣傳力度，化解認(rèn)識(shí)誤區(qū)

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。這里特別要注意“合同簽訂時(shí)間”和“合同約定時(shí)間”，不少企業(yè)就是因?yàn)闆](méi)有弄明白這兩個(gè)時(shí)間概念而少繳了城鎮(zhèn)土地使用稅。與此同時(shí)，少數(shù)企業(yè)利用四種特殊情形與地稅部門(mén)周旋，從而達(dá)到不繳或者少繳城鎮(zhèn)土地使用稅的目的。作為地稅部門(mén)，應(yīng)通過(guò)報(bào)刊、媒體、網(wǎng)絡(luò)、短信平臺(tái)等載體進(jìn)行稅法宣傳，以及稅收管理員與納稅人面對(duì)面稅法宣傳，為納稅人解疑答惑，促進(jìn)征納互動(dòng)，改善了征納關(guān)系，提高納稅人的稅法遵從度，只有解決認(rèn)識(shí)上存在的誤區(qū)，才能真正維護(hù)納稅人自身合法權(quán)益。

（三）巧用先征后補(bǔ)政策，合法規(guī)避企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)

針對(duì)第一、三種特殊情形，由于拆遷、補(bǔ)償?shù)仍驅(qū)е鲁鲎尫轿窗春贤s定時(shí)間交付土地或者部分土地未交付，而出讓方土地管理部門(mén)代表政府以國(guó)家土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者，并由土地使用者向國(guó)家支付土地使用權(quán)出讓金的行為，實(shí)質(zhì)上是政府行為。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與政府就承擔(dān)違約金或者賠償經(jīng)濟(jì)損失的問(wèn)題談判中，要巧用先征（地稅部門(mén)先征）后補(bǔ)（政府補(bǔ)償）政策，既收回因政府未按合同約定時(shí)間交付土地而產(chǎn)生的損失，又合法規(guī)避企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

篇3

    一、納稅申報(bào)是稅收民主的具體體現(xiàn)

    稅收法定原則是“稅法的最高法律原則”,因而,在當(dāng)今社會(huì),納稅義務(wù)皆因國(guó)家稅法而產(chǎn)生,或者說(shuō),國(guó)家稅法是納稅義務(wù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)與根據(jù)。但是,納稅義務(wù)的成立并不等于納稅義務(wù)的確定,因?yàn)樵谡n稅法定原則下,抽象的納稅義務(wù)的成立只是稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的條件或事實(shí),在未經(jīng)過(guò)征納雙方的認(rèn)可之前,它也就是一個(gè)條件或者事實(shí)。要使抽象的納稅義務(wù)落實(shí)為具體的可實(shí)現(xiàn)的納稅義務(wù),還須按照稅收程序法規(guī)定的要求,對(duì)納稅義務(wù)及其程序予以確認(rèn)。

    眾所周知,在課稅法定主義原則下,納稅人、稅率、納稅期限等都是相對(duì)固定的,對(duì)納稅義務(wù)的大小并不發(fā)生實(shí)質(zhì)性的影響,只有計(jì)稅依據(jù)即應(yīng)稅收入與應(yīng)稅所得處于不斷的變化中,并對(duì)納稅義務(wù)的大小產(chǎn)生決定性的影響。很顯然,對(duì)納稅義務(wù)的確認(rèn),實(shí)際上就是對(duì)納稅人應(yīng)稅收入與所得進(jìn)行確認(rèn)。但是,直接掌握和了解納稅人收入與所得信息的,只有納稅人自己,包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的其他任何部門(mén)都是通過(guò)納稅人來(lái)了解其收入與所得信息的。因此,在納稅人未向稅務(wù)行政當(dāng)局報(bào)送收入與所得信息的條件下,稅務(wù)機(jī)關(guān)要得到這些信息只能到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所進(jìn)行檢查。但這無(wú)疑是一件費(fèi)時(shí)費(fèi)力的事情,不僅會(huì)引發(fā)稅收行政效率低下,也不符合現(xiàn)代的稅收民主思想,因而,這種由稅務(wù)行政當(dāng)局單方進(jìn)行確認(rèn)的做法并不可取。

    在長(zhǎng)期的稅收征管實(shí)踐中,人們最終發(fā)現(xiàn),先由納稅人依照法律規(guī)定,在發(fā)生法定納稅義務(wù)時(shí)向稅務(wù)行政當(dāng)局報(bào)送書(shū)面報(bào)告,確認(rèn)其納稅義務(wù),再由稅務(wù)行政當(dāng)局審核、監(jiān)督的做法更為有效。按照這種思路,納稅義務(wù)的確定原則上由納稅人自己進(jìn)行,只要其申報(bào)符合法律的規(guī)定,且不存在怠于申報(bào)以及不實(shí)申報(bào)等情形,稅務(wù)行政當(dāng)局即無(wú)須介人,也無(wú)權(quán)介入。由于這種申報(bào)納稅的方式具有讓納稅人自主地、民主地分擔(dān)國(guó)家在行政上的各種課稅事務(wù)的功能,而被認(rèn)為是一種國(guó)民主權(quán)基礎(chǔ)上的最佳的確定稅額方式。于是,現(xiàn)代意義上的納稅申報(bào)法律制度得以建立和發(fā)展,并為當(dāng)今世界各國(guó)所普遍采用。世界各國(guó)的稅法普遍都要求納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表,全面和準(zhǔn)確地進(jìn)行所得、財(cái)產(chǎn)、支出等事項(xiàng)的申報(bào)。

    事實(shí)上,這種納稅人自主確定納稅義務(wù)的申報(bào)制度的建立并不單單體現(xiàn)了稅收民主的思想理念,而且也具有法律上的意義:第一,納稅申報(bào)制度有利于依法治稅。由納稅者自主確定其納稅義務(wù),有利于減少行政機(jī)關(guān)的自行擅斷和徇私舞弊。稅務(wù)機(jī)關(guān)只是在納稅人未依法申報(bào)和申報(bào)不當(dāng)?shù)那樾蜗侣男醒a(bǔ)充性職責(zé),使得征納雙方以稅法為依據(jù)互為監(jiān)督。第二,符合稅收公平和效率要求。讓納稅者自己來(lái)承擔(dān)申報(bào)義務(wù),有助于實(shí)現(xiàn)公平課稅的目標(biāo);納稅人廣泛參與各種課稅功能,又能極大地提高稅收征管的效率,減少行政機(jī)關(guān)有限資源的制約。第三,自主納稅申報(bào)方式有助于提高國(guó)民的納稅意識(shí)和權(quán)利意識(shí)。讓納稅者自身承擔(dān)申報(bào)義務(wù),能促使納稅人提高依法納稅意識(shí),形成牢固、健康的主動(dòng)履行納稅義務(wù)的觀念。在此過(guò)程中,會(huì)促使納稅人積極關(guān)心稅收的來(lái)龍去脈,對(duì)決定稅收用途的機(jī)構(gòu)、人員行使監(jiān)督職責(zé),積極維護(hù)自身的權(quán)利。

    二、我國(guó)現(xiàn)行納稅申報(bào)法律制度的弊端分析

    我國(guó)納稅申報(bào)法律制度的建立只是近二十多年來(lái)的事情。1986年4月《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》的制訂,標(biāo)志著我國(guó)著手建立納稅申報(bào)法律制度。1992年9月制定的《中華人民共和國(guó)稅收征管法》則標(biāo)志著納稅申報(bào)制度在我國(guó)正式成為一項(xiàng)稅收法律制度。2001年5月1日施行的新《中華人民共和國(guó)稅收征管法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管實(shí)施細(xì)則》)等,則進(jìn)一步完善了我國(guó)的納稅申報(bào)法律制度。

    應(yīng)該說(shuō),我國(guó)現(xiàn)行的納稅申報(bào)制度在規(guī)范稅收征管,保護(hù)納稅人權(quán)利方面發(fā)揮了重要的作用。但是,從總體上看,現(xiàn)行的納稅申報(bào)法律制度還存在不少問(wèn)題,并在相當(dāng)程度上影響了稅收法治。可以概括為以下幾個(gè)方面:

    第一,現(xiàn)行稅收法律法規(guī)所確定的納稅申報(bào)期限相對(duì)復(fù)雜和混亂,不便于納稅人實(shí)際操作。新《稅收征管法》第二十五條規(guī)定,納稅人必須按照法律、行政法規(guī)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅申報(bào)期限等辦理納稅申報(bào)。如《增值稅暫行條例》規(guī)定:增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者一個(gè)月,究竟選擇哪一種則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定是:營(yíng)業(yè)稅的申報(bào)期限分別為5日、15日或者一個(gè)月,具體的納稅申報(bào)期限也由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》則規(guī)定,納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或季度終了后15日內(nèi)進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)。《個(gè)人所得稅法》則規(guī)定納稅人(含扣繳義務(wù)人)應(yīng)當(dāng)在次月7日內(nèi)將應(yīng)納稅款或所扣繳的稅款申報(bào)繳納入庫(kù)。如此等等,規(guī)定極不統(tǒng)一。在實(shí)際的稅收征管工作中,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要求納稅人在次月1~10日內(nèi)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅、增值稅等流轉(zhuǎn)稅,在1~15日內(nèi)申報(bào)繳納企業(yè)納所得稅,在1~7日內(nèi)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。面對(duì)這樣的納稅申報(bào)期限規(guī)定,納稅人在15天內(nèi)可能要進(jìn)行三次申報(bào)。為了節(jié)約納稅成本,納稅人最合理的選擇就是在7日前一次性完成所有的申報(bào)。但是,這樣對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)也是不方便的,工作強(qiáng)度和難度都增大了,而且申報(bào)的準(zhǔn)確率會(huì)大打折扣。從實(shí)際情況看,將納稅申報(bào)期集中在1~10天左右也不妥。在每個(gè)征收期內(nèi),征收服務(wù)大廳內(nèi)都會(huì)出現(xiàn)人滿為患的局面。但是征收期一過(guò),申報(bào)大廳內(nèi)就再也難得見(jiàn)到納稅人了。

    第二,現(xiàn)行的納稅申報(bào)制度與稅收征管改革不相協(xié)調(diào)。應(yīng)該承認(rèn),規(guī)定每月的l一10日為納稅申報(bào)期即稅款征收期,在稅收征管改革之前的“保姆式”的稅收征管模式之下是有其合理性的,因?yàn)楫?dāng)時(shí)稅務(wù)人員是征管查集于一身的,既要負(fù)責(zé)稅款的征收,又要負(fù)責(zé)稅收稽查,還要負(fù)責(zé)稅收資料的整理與歸檔管理,因而規(guī)定每月用10天進(jìn)行稅款征收,其余20天進(jìn)行稅務(wù)稽查和資料的管理是比較科學(xué)的。但是現(xiàn)在稅收征管模式發(fā)生了變化:一是納稅人的數(shù)量迅速增多,幾乎每4~5年就會(huì)翻一番;二是各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都實(shí)行了征收、管理與稽查的分離,稅款征收已經(jīng)走上了專業(yè)化道路,如果仍然延用舊體制下所形成的申報(bào)期限的規(guī)定顯然不妥。

篇4

近年來(lái)，不少地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)非常重視個(gè)體稅收的“以票管稅”工作，認(rèn)為這是加強(qiáng)稅收管理的一個(gè)好辦法?！耙云惫芏悺痹趯?shí)施初期確實(shí)收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進(jìn)一步實(shí)施，出現(xiàn)了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發(fā)票的現(xiàn)象，消費(fèi)者索取發(fā)票難的問(wèn)題日益突出?！耙云惫芏悺钡淖龇ú粌H違反了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《征管法》)關(guān)于核定征收稅款的規(guī)定，而且影響了個(gè)體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機(jī)，致使個(gè)體稅收收入出現(xiàn)了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務(wù)局所管理的飲食業(yè)、旅店業(yè)個(gè)體稅收為例，2007年入該局庫(kù)個(gè)體飲食業(yè)、旅店業(yè)稅收收入為97萬(wàn)元，2008年下降到83萬(wàn)元。通過(guò)調(diào)查筆者認(rèn)為，造成這種現(xiàn)象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區(qū)，使發(fā)票的功能發(fā)生了異化，也嚴(yán)重偏離了對(duì)個(gè)體稅收實(shí)行核定征收的軌道。

一、個(gè)體稅收“以票管稅”的現(xiàn)狀

多年來(lái)，為了規(guī)范稅收管理，促進(jìn)稅收公平，稅務(wù)部門(mén)在加強(qiáng)個(gè)體稅收征管方面進(jìn)行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個(gè)體稅收征管實(shí)現(xiàn)查賬征收，多年來(lái)稅務(wù)部門(mén)一直在推行個(gè)體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規(guī)模、從業(yè)人員素質(zhì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管手段等諸多方面的原因，大部分個(gè)體工商業(yè)戶沒(méi)有建立賬簿。對(duì)這類納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，實(shí)行核定征收的方式。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)所核定的計(jì)稅依據(jù)越接近納稅人實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額(營(yíng)業(yè)額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務(wù)部門(mén)對(duì)具體納稅人核定稅款時(shí)往往難以取得確鑿、直接的依據(jù)，核定的稅款也往往缺乏準(zhǔn)確性。在這種情況下，有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中發(fā)現(xiàn)，一些規(guī)模較大的賓館、酒店等公務(wù)消費(fèi)較為集中、消費(fèi)者索要發(fā)票比重較大的服務(wù)行業(yè)，其發(fā)票的使用量與營(yíng)業(yè)額規(guī)模較為接近，便以發(fā)票載明的金額作為計(jì)稅依據(jù)，提出了“以票管稅”的辦法(后來(lái)又針對(duì)實(shí)踐中存在少數(shù)消費(fèi)者不要發(fā)票的情況提出了核定不開(kāi)票率等措施)。經(jīng)過(guò)不斷總結(jié)、推廣，到目前，稅務(wù)部門(mén)已經(jīng)在多種行業(yè)、多數(shù)納稅人中推行了“以票管稅”辦法。

實(shí)施“以票管稅”的初期，稅務(wù)部門(mén)把發(fā)票作為核定稅款的一個(gè)參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準(zhǔn)確性，促進(jìn)了稅收的規(guī)范化管理和稅收收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定稅款時(shí)采取了只靠發(fā)票管稅的極端做法，“以票管稅”已經(jīng)步入了“唯票管稅”的誤區(qū)，嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的要求。

二、“以票管稅”的弊端

嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第37條規(guī)定了如下幾種個(gè)體工商業(yè)戶應(yīng)納稅額的核定方法：“參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤(rùn)率核定；按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)核定；按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定?！碑?dāng)前，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力量薄弱，加之個(gè)體工商業(yè)戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應(yīng)納稅額的難度。因此，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對(duì)那些沒(méi)有建賬的個(gè)體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機(jī)。

發(fā)票用票戶數(shù)急劇減少。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)那些沒(méi)有建賬的個(gè)體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發(fā)票用票戶數(shù)的急劇減少。依據(jù)商丘市地方稅務(wù)局的資料統(tǒng)計(jì)，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發(fā)票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務(wù)局在全市范圍內(nèi)開(kāi)展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個(gè)體工商業(yè)戶4365戶，這些戶數(shù)基本上是沒(méi)有使用發(fā)票的業(yè)戶。

消費(fèi)者索要發(fā)票難。實(shí)行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開(kāi)發(fā)票的行為，所以發(fā)票的使用量對(duì)于核實(shí)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額的確具有很高的參考價(jià)值。但是在稅務(wù)部門(mén)以發(fā)票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開(kāi)發(fā)票、不開(kāi)發(fā)票甚至使用假發(fā)票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費(fèi)者開(kāi)具發(fā)票，或者以打折、贈(zèng)物等為誘餌不給消費(fèi)者開(kāi)具發(fā)票。這也導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)利用納稅人的發(fā)票使用量來(lái)核實(shí)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額的做法失去了它應(yīng)有的參考價(jià)值。

假發(fā)票增多。實(shí)施“以票管稅”，稅務(wù)機(jī)關(guān)按納稅人實(shí)際繳納的稅額供應(yīng)發(fā)票，發(fā)票金額的稅負(fù)達(dá)到了6％～10％。以面額100元的定額發(fā)票為例，納稅人到稅務(wù)部門(mén)申購(gòu)一本發(fā)票要繳納600元一1000元的稅，而假發(fā)票一般每本不足100元就可買(mǎi)到，使用假發(fā)票可以節(jié)省一筆不小的開(kāi)支。與巨大的收益相比，使用假發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)成本卻不高。一方面，普通發(fā)票對(duì)印刷的技術(shù)設(shè)備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發(fā)票，使消費(fèi)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》規(guī)定，販賣(mài)假發(fā)票者，要被處以1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款；使用假發(fā)票者，僅被處以1萬(wàn)元以下的罰款。使用假發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)成本較低造成了假發(fā)票的泛濫。這嚴(yán)重?cái)_亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。

發(fā)票違章舉報(bào)查處難。隨著納稅人拒開(kāi)發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為的增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來(lái)，查處發(fā)票違法違章既費(fèi)時(shí)又費(fèi)力，處罰難，實(shí)際執(zhí)行更難，也不會(huì)增加多少稅收。在這種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)主導(dǎo)下，這些基層單位對(duì)舉報(bào)的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報(bào)的積極性嚴(yán)重受挫，造成拒開(kāi)發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為有愈演愈烈之勢(shì)。

三、走出“以票管稅”的誤區(qū)，回歸發(fā)票憑證功能。切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作

切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區(qū)。而走出該誤區(qū)的關(guān)鍵在于回歸發(fā)票的憑證功能，嚴(yán)格按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)非建賬個(gè)體工商業(yè)戶進(jìn)行核定征收。強(qiáng)化對(duì)非建賬個(gè)體工商業(yè)戶的核定征收工作應(yīng)該從以下幾個(gè)方面人手。

回歸發(fā)票憑證功能，根據(jù)納稅人實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要足量供應(yīng)發(fā)票?！吨腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定，發(fā)票是在購(gòu)銷(xiāo)商品、提供或接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中開(kāi)具、收取的收付款憑證。可見(jiàn)，發(fā)票作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)交往中基本的商事憑證，是記錄經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種書(shū)面證明，其主要的功能是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據(jù)，則只能管住一部分應(yīng)稅收入。因?yàn)樵S多應(yīng)稅收入和支出都用不著發(fā)票。人們離開(kāi)發(fā)票，購(gòu)銷(xiāo)行為照樣能夠?qū)崿F(xiàn)。納稅人少繳稅，可采取不開(kāi)發(fā)票、開(kāi)具假發(fā)票等方法來(lái)達(dá)到目的?！耙云惫芏悺崩硐牖卦噲D用發(fā)票鏈原理去安排社會(huì)的經(jīng)濟(jì)生活和人們的行為，人為設(shè)計(jì)發(fā)票“天網(wǎng)”意境。這種主觀推理實(shí)際上難以達(dá)到管稅的目標(biāo)。大量不開(kāi)發(fā)票、真票假開(kāi)、開(kāi)具假發(fā)票等行為的發(fā)生不僅嚴(yán)重?cái)_亂了稅收征管秩序，使發(fā)票失去了作為核定個(gè)體工商業(yè)戶應(yīng)納稅款的主要參考依據(jù)的意義，也嚴(yán)重?cái)_亂了國(guó)家的經(jīng)濟(jì)秩序。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要正確理解發(fā)票在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區(qū)，切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)的稅收征收管理工作。

加強(qiáng)發(fā)票管理，嚴(yán)厲打擊各種發(fā)票違法犯罪活動(dòng)。針對(duì)發(fā)票管理工作中存在的問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)堅(jiān)持日常發(fā)票管理與發(fā)票檢查相結(jié)合，管理與檢查并重。要通過(guò)發(fā)票檢查來(lái)整頓和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序，進(jìn)一步堵塞發(fā)票管理的漏洞。對(duì)在檢查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，要嚴(yán)格按照《征管法》和發(fā)票管理辦法的規(guī)定進(jìn)行處罰，嚴(yán)厲打擊利用發(fā)票偷稅的違法犯罪行為，以維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與財(cái)政、審計(jì)、監(jiān)察等有關(guān)部門(mén)加強(qiáng)聯(lián)系，嚴(yán)格控制違規(guī)票據(jù)的入賬；要與司法機(jī)關(guān)搞好協(xié)作，加大執(zhí)法力度，嚴(yán)厲打擊發(fā)票違法犯罪行為，凈化用票環(huán)境，以整頓和規(guī)范稅收征管秩序。

嚴(yán)格按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的要求，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)個(gè)體工商業(yè)戶的稅款核定征收工作。應(yīng)按照《征管法》的規(guī)定對(duì)未建賬業(yè)戶使用適當(dāng)?shù)姆椒ê硕ǘ惪睿皇莾H憑用票量確定征稅數(shù)額。發(fā)票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應(yīng)該成為核定稅款的唯一依據(jù)，特別是納稅人不開(kāi)發(fā)票、少開(kāi)發(fā)票、開(kāi)具假發(fā)票等現(xiàn)象的出現(xiàn)，使發(fā)票使用量已經(jīng)失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義?！墩鞴芊ā穼?duì)核定稅款的方法做了明確詳細(xì)的規(guī)定，長(zhǎng)期以來(lái)，稅務(wù)部門(mén)在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開(kāi)展了有益的探索，也積累了大量關(guān)于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所蹲點(diǎn)守候，按照納稅人的成本、費(fèi)用和國(guó)家規(guī)定的利潤(rùn)率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，開(kāi)展典型調(diào)查、行業(yè)民主評(píng)議等。稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員要增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，不怕麻煩、不怕辛苦，開(kāi)展大量的調(diào)查研究工作，在核定稅款時(shí)嚴(yán)格按照《征管法》的要求，采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄗ泐~核定納稅人的應(yīng)納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應(yīng)收盡收。如果能做到足額核定稅款，應(yīng)收盡收，納稅人的發(fā)票也就應(yīng)該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開(kāi)發(fā)票、少開(kāi)發(fā)票、開(kāi)具假發(fā)票等現(xiàn)象的發(fā)生，才能夠使發(fā)票回歸它作為記載納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的憑證功能。

篇5

一、納稅擔(dān)保法的內(nèi)涵

稅收是債的一種特殊形式，稅收之債的擔(dān)保也可以稱之為稅收擔(dān)保?！吨袊?guó)百科大詞典》對(duì)納稅擔(dān)保的含義歸納為：“納稅擔(dān)保是從事臨時(shí)經(jīng)營(yíng)的納稅人向稅務(wù)主管機(jī)關(guān)提供的如期履行納稅義務(wù)的保證，是稅務(wù)機(jī)關(guān)為促使納稅人在發(fā)生應(yīng)稅行為后保證履行納稅義務(wù)所采取的一項(xiàng)稅源控管措施。”我國(guó)學(xué)者劉劍文、熊偉則將納稅擔(dān)保制度定義為稅務(wù)機(jī)關(guān)同意確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證納稅人依法履行納稅義務(wù)，保障國(guó)家稅款安全入庫(kù)的一種手段。筆者借鑒相關(guān)理論，將納稅擔(dān)保定義為：稅收義務(wù)人以自己或第三人的財(cái)產(chǎn)或?qū)嵨餅閾?dān)?；蛞缘谌藶楸ＷC人來(lái)確保國(guó)家稅收的及時(shí)足額入庫(kù)的一種稅法上的擔(dān)保制度。

二、納稅擔(dān)保制度設(shè)計(jì)上存在的問(wèn)題

目前《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》對(duì)納稅擔(dān)保的定位不夠清晰且未形成體系，致使我國(guó)在相關(guān)立法與實(shí)踐中存在諸多問(wèn)題。

（一）我國(guó)納稅擔(dān)保法律制度的法律屬性不明確

關(guān)于納稅擔(dān)保法律制度性質(zhì)界定的問(wèn)題，我國(guó)的《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則沒(méi)有給出明確的答復(fù)。例如在《稅收征管法》第40條中規(guī)定了納稅擔(dān)保人逾期繳納所擔(dān)保稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，征稅機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制措施。這個(gè)條款明顯的傾向于把納稅擔(dān)保定性為行政措施。然而從其《實(shí)施細(xì)則》的第61條和第62條規(guī)定的稅收擔(dān)保關(guān)系的確立程序上分析，它又體現(xiàn)出民事合同的相關(guān)性質(zhì)。

（二）納稅擔(dān)保適用情形狹窄

納稅擔(dān)保的適用范圍過(guò)窄主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：其一，從納稅擔(dān)保的“適用主體”看，只有在行政復(fù)議中，扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人才可以成為申請(qǐng)主體，其他情況適用主體的范圍則相對(duì)較窄，通常只有納稅人。其二，從適用主體的“行為”看，只有當(dāng)納稅人主觀上有意逃避繳稅或不繳稅，并且客觀上有明顯轉(zhuǎn)移、隱藏其應(yīng)納稅物品的行為以及欠稅人的法人代表等離境時(shí)才可以適用。對(duì)于像欠稅、延期納稅等則并沒(méi)有明確的規(guī)定可適用納稅擔(dān)保。

（三）納稅擔(dān)保人的追償權(quán)無(wú)法得到保障

擔(dān)保法中對(duì)追償權(quán)的相關(guān)定義是，追償權(quán)也被稱作求償權(quán)，它是指擔(dān)保人所享有的，于履行保證責(zé)任后，向債務(wù)人請(qǐng)求償還的權(quán)利。納稅擔(dān)保人和納稅人之間只能是私法上的關(guān)系，保證人不可能因?yàn)槠浯粰?quán)而取得征稅機(jī)關(guān)的公權(quán)力，也不可能通過(guò)行政處分實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移的稅收債權(quán)。我國(guó)現(xiàn)行納稅擔(dān)保制度更多的傾向于保障國(guó)家的稅收債權(quán)，規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，卻忽略了納稅擔(dān)保人對(duì)納稅人的追償權(quán)，造成了立法上對(duì)納稅擔(dān)保人合法權(quán)利保護(hù)的空白。

（四）納稅擔(dān)保法律制度程序法方面的漏洞

（1）缺少納稅人主動(dòng)要求提供擔(dān)保的相關(guān)法律規(guī)定。不管是出境前的離境清稅擔(dān)保還是稅收保全前的納稅擔(dān)保，稅收擔(dān)保并不是由納稅人基于自己的需要而主動(dòng)發(fā)起的。（2）行政復(fù)議納稅擔(dān)保是否停止執(zhí)行沒(méi)有明確。假如稅收義務(wù)人是先提供擔(dān)保繼而申請(qǐng)復(fù)議的，那么此時(shí)應(yīng)如何處理繳納稅款是繼續(xù)還是暫停的問(wèn)題。我國(guó)法律并沒(méi)有相關(guān)的規(guī)定。（3）納稅人參與協(xié)商的權(quán)利無(wú)法律保障。通過(guò)我國(guó)相關(guān)納稅擔(dān)保制度法律法規(guī)的表述來(lái)看，大多采用了單方?jīng)Q定的表達(dá)方式，在這種立法模式的引導(dǎo)下要使納稅人參與協(xié)商的權(quán)利得到保護(hù)并不容易，并且也不能體現(xiàn)納稅擔(dān)保的私法屬性。

三、納稅擔(dān)保法律制度的完善措施

完善納稅擔(dān)保制度，不僅在理論上豐富我國(guó)稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，而且實(shí)踐中能夠更好的保護(hù)納稅擔(dān)保人和納稅人的合法權(quán)益，為稅收的及時(shí)足額入庫(kù)做出重要的貢獻(xiàn)。

（一）明確納稅擔(dān)保法律制度的法律屬性

基于稅收法律關(guān)系的公法性質(zhì)及其權(quán)益的公共性，把納稅擔(dān)保制度的性質(zhì)界定為“以公法為主，公私兼顧”更符合其當(dāng)初的目的?！耙怨橹鳌敝傅氖羌{稅擔(dān)保制度首先體現(xiàn)其公法屬性，征稅機(jī)關(guān)可以行使國(guó)家賦予的自力執(zhí)行權(quán)等強(qiáng)制措施來(lái)確保稅款的征收?！肮郊骖櫋眲t說(shuō)明納稅擔(dān)保制度在優(yōu)先實(shí)現(xiàn)國(guó)家公共權(quán)益的同時(shí)應(yīng)照顧到對(duì)納稅人、納稅擔(dān)保人權(quán)益的保護(hù)，不能無(wú)限制的擴(kuò)大征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利而使稅收義務(wù)人完全處于劣勢(shì)地位。

（二）拓展納稅擔(dān)保的適用范圍

我國(guó)應(yīng)從多方面來(lái)拓展其實(shí)施的范圍。首先，應(yīng)將數(shù)額較大的欠稅納入到納稅擔(dān)保的范圍。其次，應(yīng)將延緩納稅歸入納稅擔(dān)保的范圍。此外，我們還可以設(shè)置阻止稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行之納稅擔(dān)保來(lái)更好的保障納稅人的利益。

（三）增加規(guī)定納稅擔(dān)保人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任后的追償權(quán)

納稅擔(dān)保人承擔(dān)了擔(dān)保責(zé)任后，在納稅擔(dān)保人和納稅人之間建立起一種追償?shù)姆申P(guān)系，而這種權(quán)利是作為私法權(quán)利存在的，納稅擔(dān)保法也應(yīng)在其制度中予以規(guī)定。

（四）納稅擔(dān)保法律制度程序方面的完善

（1）規(guī)范納稅擔(dān)保的操作流程。解決納稅擔(dān)保制度的程序薄弱問(wèn)題，要把握好納稅擔(dān)保合同的每個(gè)細(xì)節(jié)，并貫徹“以程序帶實(shí)體”的理念。征稅機(jī)關(guān)在法律規(guī)定的范圍內(nèi)合理運(yùn)用自己手中的權(quán)利來(lái)對(duì)程序進(jìn)行有效的控制，增加征稅機(jī)關(guān)工作的透明度和納稅擔(dān)保制度的可操作性。（2）允許納稅人主動(dòng)提出擔(dān)保請(qǐng)求和明確納稅擔(dān)保后行政復(fù)議停止執(zhí)行。在稅收義務(wù)人已經(jīng)提供擔(dān)保為國(guó)家的稅款征收提供保障后，為了給予稅收義務(wù)人同樣的延緩繳納稅收合理期間的保障，我國(guó)應(yīng)在相關(guān)法律法規(guī)中明確此期間應(yīng)停止繳納稅款的執(zhí)行。（3）建立確保相對(duì)人參與協(xié)商的機(jī)制。我們?cè)谕晟萍{稅擔(dān)保法律制度時(shí)，應(yīng)完善納稅人、納稅擔(dān)保人在與征稅機(jī)關(guān)訂立擔(dān)保合同或者變更擔(dān)保合同時(shí)參與協(xié)商的相關(guān)權(quán)利的規(guī)定，并且應(yīng)當(dāng)能明確這種參與協(xié)商的權(quán)利在何種情況下才受到限制，否則不允許征稅機(jī)關(guān)隨意剝奪稅收義務(wù)人的此項(xiàng)權(quán)利。

參考文獻(xiàn)：

篇6

在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡(jiǎn)稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱為《稅收征管法》)中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?！迸c之相對(duì)應(yīng)的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱為《實(shí)施細(xì)則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者

提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同公安部制定?！憋@然，上述法律法規(guī)對(duì)于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過(guò)于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管?chē)?guó)家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國(guó)稅發(fā)E19961215號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對(duì)欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國(guó)家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實(shí)體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國(guó)憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國(guó)，1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認(rèn)的效力，并無(wú)創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項(xiàng)權(quán)利。g13遺憾的是，我國(guó)《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問(wèn)題并未引起我國(guó)大陸地區(qū)學(xué)界和實(shí)務(wù)部門(mén)的重視。相比之下，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的學(xué)者對(duì)此則展開(kāi)了激烈的爭(zhēng)論，其焦點(diǎn)就在于為了保全稅收而對(duì)公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對(duì)基本人權(quán)的限制達(dá)到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營(yíng)利事業(yè)負(fù)責(zé)人出境實(shí)施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進(jìn)公共利益所必要，與憲法尚無(wú)抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點(diǎn)，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

從法律上來(lái)講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的。基于維護(hù)公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對(duì)基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國(guó)際公約》所言，為保護(hù)國(guó)家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認(rèn)的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國(guó)家稅收，維護(hù)公共利益，立法意圖本身亦無(wú)可指責(zé)，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實(shí)踐當(dāng)中也是可行的。

(二)必要性——財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施的不足

稅收必須通過(guò)納稅人繳納稅款來(lái)實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地，《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來(lái)確保稅收目的的實(shí)現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對(duì)的實(shí)質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財(cái)產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔(dān)保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財(cái)力狀況或支付能力，最終可能無(wú)助于稅收的實(shí)現(xiàn)。而從另一個(gè)角度看，如果欠稅人并無(wú)出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無(wú)任何意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢(shì)必落空?；诖?，有學(xué)者認(rèn)為，阻止出境的手段是否有助于實(shí)現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑?！?]

實(shí)際上，盡管?chē)?guó)家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受?chē)?guó)境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨(dú)立角度來(lái)講，外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)不能到中國(guó)強(qiáng)制執(zhí)行其稅收決定，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能到國(guó)外執(zhí)行職務(wù)。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財(cái)產(chǎn)所在，強(qiáng)制執(zhí)行往往也會(huì)落空。而如果欠稅人存在通過(guò)出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無(wú)疑是最為現(xiàn)實(shí)的舉措。因此，在德國(guó)稅法中，針對(duì)財(cái)產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等，被稱之為“物的假扣押”。而針對(duì)人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對(duì)欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施，雖然無(wú)法直接保全欠稅人的財(cái)產(chǎn)，但確實(shí)是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補(bǔ)單純的財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施之不足當(dāng)無(wú)不妥。

另一方面，阻止出境對(duì)于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實(shí)的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)繳納稅款，或者提供相當(dāng)?shù)膿?dān)保。特別是對(duì)于臨時(shí)來(lái)華或者僅僅來(lái)華一次的外國(guó)人來(lái)說(shuō)，這種措施更是具有立竿見(jiàn)影的效果。因此，相對(duì)于查封、扣押或凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施來(lái)說(shuō)，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強(qiáng)制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動(dòng)履行納稅義務(wù)。從這個(gè)角度來(lái)看，對(duì)欠稅人采取阻止出境措施確實(shí)又有其必要性。

二、阻止欠稅人出境的實(shí)體要件

如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無(wú)可指責(zé)，對(duì)于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實(shí)體要件的規(guī)定卻過(guò)于寬松，極易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人權(quán)利的過(guò)度侵犯。因此，有必要完善相關(guān)制度設(shè)計(jì)，使得阻止出境在對(duì)納稅人權(quán)利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。

(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)

如果運(yùn)用比例原則來(lái)衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之?dāng)?shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過(guò)小，則無(wú)阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無(wú)重回境內(nèi)之可能。對(duì)于欠稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn)，《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》均未明確規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行<阻止欠稅人出境實(shí)施辦法)的通知》(國(guó)稅發(fā)[1996]216號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱為《通知》)第1條第1款對(duì)此明確規(guī)定：“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅人實(shí)施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握，原則上個(gè)人欠稅3萬(wàn)元以上，企業(yè)欠稅2O萬(wàn)元以上，方可函請(qǐng)公安邊防部門(mén)實(shí)施邊控。但對(duì)拒不辦理納稅申報(bào)的，可不受上述金額限制?！?/p>

筆者認(rèn)為，本著慎重保護(hù)納稅人權(quán)利的考慮，對(duì)欠稅數(shù)額可采取雙重限定標(biāo)準(zhǔn)，即一方面，欠稅數(shù)額必須達(dá)到一個(gè)法定的具體而明確的標(biāo)準(zhǔn)，并且該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的變化而及時(shí)加以調(diào)整；另一方面，應(yīng)當(dāng)同時(shí)要求欠稅數(shù)額必須達(dá)到欠稅人應(yīng)納稅額的一定比例，方可對(duì)其采取阻止出境措施。

(-)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的限制

為避免或減少稅務(wù)機(jī)關(guān)采取阻止出境措施時(shí)的隨意性，對(duì)于確無(wú)必要阻止出境的情形，應(yīng)由法律直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量。例如，對(duì)于公益性單位的負(fù)責(zé)人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財(cái)產(chǎn)聯(lián)系，實(shí)無(wú)阻止其出境之必要。而即便屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由，也必須嚴(yán)格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施，只有在上述措施無(wú)效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對(duì)欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)，該通知第1條第2款規(guī)定：“對(duì)納稅人的欠稅事項(xiàng)，凡能在境內(nèi)控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時(shí)解決?！迸c此同時(shí)，在個(gè)案中還應(yīng)考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無(wú)力繳納所欠稅款，也無(wú)法提供相應(yīng)擔(dān)保，但確有奔喪、探病等緊急事務(wù)需要出境，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)考慮一定限度內(nèi)的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。

(三)被阻止出境對(duì)象的具體認(rèn)定

根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對(duì)象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實(shí)務(wù)操作來(lái)看，對(duì)于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對(duì)象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的合伙人，對(duì)外即代表合伙企業(yè)。顯然，如果嚴(yán)格按照《稅收征管法》的規(guī)定，此時(shí)就無(wú)法確定阻止出境的對(duì)象。而《辦法》第3條則規(guī)定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對(duì)象為當(dāng)事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對(duì)象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟(jì)組織的，阻止出境對(duì)象為其負(fù)責(zé)人。上述法定代表人或負(fù)責(zé)人變更時(shí)，以變更后的法定代表人或負(fù)責(zé)人為阻止出境對(duì)象；法定代表人不在中國(guó)境內(nèi)的，以其在華的主要負(fù)責(zé)人為阻止出境對(duì)象?！睉?yīng)當(dāng)說(shuō)，這種規(guī)定更符合實(shí)際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。

此外，如果欠稅人死亡，自然無(wú)從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產(chǎn)時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)阻止其繼承人出境呢?我國(guó)《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限。超過(guò)遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對(duì)被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任?！睋?jù)此，繼承人應(yīng)以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔(dān)被繼承人的納稅義務(wù)(繼承人自動(dòng)放棄繼承的除外)，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其采取阻止出境措施。

三、阻止欠稅人出境的程序要件

除了必須滿足相關(guān)實(shí)體要件之外，阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利。不過(guò)，“在考慮法制建設(shè)的時(shí)候，中國(guó)的法學(xué)家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實(shí)體合法性方面，而對(duì)在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問(wèn)題則語(yǔ)焉不詳?！薄?對(duì)于阻止出境而言，無(wú)論是《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》，還是國(guó)家稅務(wù)總局的文件，相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞，亟待立法進(jìn)一步予以完善。

(一)阻止出境是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為

從形式上看，采取阻止出境措施是針對(duì)特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問(wèn)題在于，該措施同時(shí)牽涉稅務(wù)機(jī)關(guān)和出入境管理機(jī)關(guān)，而實(shí)際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是負(fù)責(zé)出入境管理的公安機(jī)關(guān)。進(jìn)一步言之，如果欠稅人對(duì)該具體行政行為不服，應(yīng)以哪個(gè)行政機(jī)關(guān)為對(duì)象尋求法律救濟(jì)，則直接關(guān)系到納稅人權(quán)利能否得到有效保護(hù)。

在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，早期的行政法院判例認(rèn)為，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對(duì)出人境管理機(jī)關(guān)的通知，只是請(qǐng)求出入境管理機(jī)關(guān)限制當(dāng)事人出境。至于當(dāng)事人是否實(shí)際被限制出境，取決于出入境管理機(jī)關(guān)的決定。稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的通知行為只是一種事實(shí)通知，不產(chǎn)生限制當(dāng)事人出境的效果。因此，當(dāng)事人不能針對(duì)這種通知申請(qǐng)救濟(jì)，而只能在出境申請(qǐng)被實(shí)際駁回后，針對(duì)出入境管理機(jī)關(guān)的行為申請(qǐng)救濟(jì)。不過(guò)，行政法院現(xiàn)在則認(rèn)為，當(dāng)事人是否有限制出境的必要，是由稅務(wù)征收機(jī)關(guān)決定的。出入境管理機(jī)關(guān)無(wú)從審查財(cái)政部決定是否妥當(dāng)。因此，當(dāng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)將副本通知當(dāng)事人時(shí)，即產(chǎn)生法律上的效果，可以申請(qǐng)行政救濟(jì)。

我們知道，作為負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有阻止欠稅人出境的權(quán)力，而只能向出人境管理機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息，提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境?！掇k法》中也只是規(guī)定，在符合條件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“函請(qǐng)”公安機(jī)關(guān)辦理邊控手續(xù)，阻止欠稅人出境。而無(wú)論是稅務(wù)機(jī)關(guān)的“通知”還是“函請(qǐng)”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機(jī)關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論，即出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服，只能以出入境管理機(jī)關(guān)為對(duì)象申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟。

(二)阻止出境之決定必須送達(dá)欠稅人

讓行政相對(duì)人知曉針對(duì)自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項(xiàng)基本原則。對(duì)被阻止出境的欠稅人而言，其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán)；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實(shí)務(wù)操作程序卻是，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是對(duì)欠稅人作出并送達(dá)阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機(jī)關(guān)，進(jìn)而由出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。

顯然，這樣做實(shí)質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請(qǐng)救濟(jì)的權(quán)利，從而構(gòu)成嚴(yán)重的程序瑕疵。

篇7

破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財(cái)產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無(wú)力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)對(duì)債權(quán)人進(jìn)行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強(qiáng)制地將債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)加以變賣(mài)并在債權(quán)人之間實(shí)現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場(chǎng)合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會(huì)涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國(guó)家，為了保護(hù)國(guó)家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)，國(guó)家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國(guó)，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)存在許多實(shí)踐上的障礙。本文擬就其中一些問(wèn)題進(jìn)行粗淺探討。

一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國(guó)家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣(mài)債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷(xiāo)售等經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的罰款。對(duì)這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個(gè)存在爭(zhēng)議的問(wèn)題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)槎愂諟{金和稅收罰款從一定角度而言都是對(duì)債務(wù)人違法的處罰，如果對(duì)債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實(shí)處，不僅國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益會(huì)受到損害，而且將會(huì)有更多的納稅人無(wú)所顧忌地實(shí)施違法行為，從而給國(guó)家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)?，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配，實(shí)際上等于分配了全體債權(quán)人的財(cái)產(chǎn)，或?qū)?duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國(guó)最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計(jì)入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

筆者認(rèn)為，對(duì)上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問(wèn)題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營(yíng)行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國(guó)家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對(duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過(guò)，同樣為了維護(hù)國(guó)家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財(cái)產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費(fèi)用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因?yàn)?，在債?wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無(wú)論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的管理、變價(jià)和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實(shí)施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費(fèi)用或共益費(fèi)用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費(fèi)用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費(fèi)用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點(diǎn)：一是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，一是相對(duì)優(yōu)先權(quán)。絕對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對(duì)的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無(wú)擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實(shí)踐中各國(guó)的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國(guó)家也因不同的歷史時(shí)期而有所不同。有的國(guó)家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國(guó)稅征收法及國(guó)稅征收條例可以征收的請(qǐng)求權(quán)為財(cái)團(tuán)債權(quán)[5].”有的國(guó)家將其列為相對(duì)優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國(guó)，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國(guó)舊破產(chǎn)法與我國(guó)破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對(duì)待。奧地利、澳大利亞等國(guó)，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國(guó)破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢(shì)看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來(lái)愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國(guó)家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實(shí)現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴于以稅收為主要支撐的國(guó)家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。在此意義上，稅收實(shí)際上是提供了實(shí)現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費(fèi)用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實(shí)現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對(duì)價(jià)給付和雙方的互相制約手段。對(duì)征稅方來(lái)說(shuō)，既沒(méi)有權(quán)利選擇財(cái)力雄厚的納稅人，也沒(méi)有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對(duì)納稅方來(lái)說(shuō)，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補(bǔ)償，因此，稅收在實(shí)現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實(shí)需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國(guó)家的財(cái)政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)未免過(guò)甚。因?yàn)椋谄飘a(chǎn)

清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動(dòng)債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對(duì)這些特殊債權(quán)進(jìn)行特殊保護(hù)也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價(jià)值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對(duì)優(yōu)先權(quán)而不是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實(shí)意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動(dòng)債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國(guó)破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

不過(guò)，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，例如美國(guó)、德國(guó)、澳大利亞等國(guó)，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實(shí)踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護(hù)一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報(bào)告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對(duì)公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國(guó)庫(kù)的收入受到嚴(yán)重威脅。然而，沒(méi)有任何跡象表明對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會(huì)影響國(guó)庫(kù)的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼?qǐng)求權(quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國(guó)國(guó)情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)公共利益與社會(huì)需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)或特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足清償時(shí)，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護(hù)？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費(fèi)用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費(fèi)用。一般情況下，沒(méi)有破產(chǎn)費(fèi)用，就沒(méi)有破產(chǎn)程序的進(jìn)行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動(dòng)債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用等，相對(duì)于稅收債權(quán)來(lái)說(shuō)，保障勞動(dòng)債權(quán)的優(yōu)先實(shí)現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動(dòng)者的切身利益，也是文明社會(huì)中國(guó)家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實(shí)踐中，對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用，各國(guó)破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費(fèi)用后有剩余時(shí)，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對(duì)勞動(dòng)債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用后首先用以支付勞動(dòng)債權(quán)，不足支付時(shí)，按比例清償。（不過(guò)，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，例如德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)，已將勞動(dòng)債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會(huì)保障體系承擔(dān)[10].）在我國(guó)，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留?？梢?jiàn)，實(shí)踐上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

至于有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實(shí)踐中，從各國(guó)的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因?yàn)?，根?jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場(chǎng)機(jī)制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價(jià)值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護(hù)時(shí)，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護(hù)，則會(huì)使人們懷疑擔(dān)保制度的價(jià)值，進(jìn)而會(huì)危及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的安全運(yùn)行。相對(duì)于保護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護(hù)）途徑，而不必?fù)p及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨(dú)設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述?！盵12]

四、我國(guó)破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)

雖然世界各國(guó)的破產(chǎn)實(shí)踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國(guó)的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對(duì)落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說(shuō)，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

理論上，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會(huì)效率和公平，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制；稅收征管法的理念是保護(hù)國(guó)家稅收，防止國(guó)家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問(wèn)題。如果是在計(jì)劃體制下，《稅收征管法》如此強(qiáng)調(diào)保護(hù)國(guó)家稅收并無(wú)不妥；但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價(jià)保護(hù)國(guó)家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

實(shí)踐上，也許有人認(rèn)為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對(duì)債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請(qǐng)破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實(shí)際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國(guó)家稅收，也沒(méi)有實(shí)質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認(rèn)為，對(duì)欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無(wú)法約束，反而會(huì)對(duì)正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對(duì)稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無(wú)效制度或撤銷(xiāo)權(quán)制度可以起到很好的彌補(bǔ)作用；同時(shí)，現(xiàn)行的稅收保全制度和強(qiáng)制執(zhí)行制度也是一個(gè)不錯(cuò)的選擇，甚至可

以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來(lái)更好地保護(hù)稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過(guò)分強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收的保護(hù)必然損害和動(dòng)搖擔(dān)保制度，最終損害和動(dòng)搖市場(chǎng)機(jī)制。

另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國(guó)家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢(shì)看有愈來(lái)愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財(cái)團(tuán)債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評(píng)。日本學(xué)者伊藤真認(rèn)為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強(qiáng)烈的批判。因?yàn)樵谄飘a(chǎn)財(cái)團(tuán)一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過(guò)管理人的努力所收集起來(lái)的財(cái)產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動(dòng)的管理人將無(wú)法完成其任務(wù)。”[14]德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國(guó)破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無(wú)擔(dān)保債權(quán)。對(duì)比這種趨勢(shì)，我國(guó)《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見(jiàn)是不合適的。何況，“我國(guó)歷來(lái)行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴(kuò)張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開(kāi)倒車(chē)之嫌。”[15]

「注釋

[2]參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問(wèn)題探討》，載.[3]所謂共益費(fèi)用，是指在破產(chǎn)程序開(kāi)始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)支付。

[4]覃有土主編《商法學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁(yè)[5]在日本破產(chǎn)法中財(cái)團(tuán)債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6]李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國(guó)法制出版社2000年版，第176頁(yè)。

[7]參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題研究》，載《財(cái)稅法論叢》（第1卷），第139頁(yè)。

[8]所謂勞動(dòng)債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動(dòng)關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動(dòng)合同依法應(yīng)支付職工的補(bǔ)償金等[9]轉(zhuǎn)引自齊樹(shù)潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門(mén)大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁(yè)。

[10]轉(zhuǎn)引自齊樹(shù)潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門(mén)大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁(yè)。

[11]別除權(quán)是大陸法系的概念，是指?jìng)鶛?quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財(cái)產(chǎn)個(gè)別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無(wú)“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。

篇8

隨著稅收征管改革的不斷深入和納稅監(jiān)控體系的日益完善,納稅評(píng)估作為改革過(guò)程中的新生事物得以逐步發(fā)展并成為稅收中期監(jiān)控的有效手段,在現(xiàn)代稅收征管中發(fā)揮著越來(lái)越大的作用,在提高征管質(zhì)量,優(yōu)化征管模式方面展現(xiàn)出其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。但隨著經(jīng)濟(jì)信息化的迅速發(fā)展和稅收征管要求的進(jìn)一步提高,納稅評(píng)估面臨著新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。如何正確認(rèn)識(shí)和開(kāi)展納稅評(píng)估工作,使其更有效地為稅收征管服務(wù),是當(dāng)前征管改革的重要課題。本文擬對(duì)納稅評(píng)估工作運(yùn)行初期的一些理論和實(shí)踐問(wèn)題作一些粗淺的探討。

一、明確納稅評(píng)估法律地位,促進(jìn)納稅評(píng)估工作健康發(fā)展

到目前為止,對(duì)納稅評(píng)估作出最高法律解釋的文件是2005年國(guó)家稅務(wù)總局《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》,按照法的淵源來(lái)看,屬于部門(mén)規(guī)章。但《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》主要是針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部銜接和工作要求所做的規(guī)定,不涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。而對(duì)于一線操作人員而言,最關(guān)心的是納稅評(píng)估的法律效力。雖然有許多人認(rèn)為其適用《征管法》的有關(guān)規(guī)定,但實(shí)際上并沒(méi)有法律依據(jù),只能是一種推測(cè)而已。納稅評(píng)估缺乏法律層面的支撐,工作開(kāi)展缺乏法律保障,而《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》第二十六條卻規(guī)定,從事納稅評(píng)估的工作人員,在納稅評(píng)估工作中或者,或?yàn)橛猩嫦佣愂者`法行為的納稅人通風(fēng)報(bào)信致使其逃避查處的,或瞞報(bào)評(píng)估真實(shí)結(jié)果、應(yīng)移交案件不移交的,或致使納稅評(píng)估結(jié)果失真、給納稅人造成損失的,不構(gòu)成犯罪的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照有關(guān)規(guī)定給予行政處分;構(gòu)成犯罪的,要依法追究刑事責(zé)任。納稅評(píng)估人員很難把握其尺度,從而造成納稅評(píng)估人員對(duì)納稅評(píng)估工作產(chǎn)生一種困惑。雖然《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》中規(guī)定:納稅評(píng)估分析報(bào)告和納稅評(píng)估底稿是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部資料,不發(fā)給納稅人,不作為行政復(fù)議和訴訟的依據(jù)。但是如果納稅人真正提出復(fù)議和訴訟,我們又拿什么應(yīng)對(duì)呢?在納稅評(píng)估過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有偷稅嫌疑的,由于取得的是評(píng)估數(shù)據(jù),而沒(méi)有確鑿的證據(jù),納稅人不承認(rèn)則稅務(wù)機(jī)關(guān)很難予以確認(rèn),使納稅評(píng)估人員左右為難,移交證據(jù)不足,自查補(bǔ)稅又怕日后通過(guò)其他檢查方式確認(rèn)為偷稅行為,從而給自己帶來(lái)不可預(yù)見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn),產(chǎn)生對(duì)納稅評(píng)估工作性質(zhì)的懷疑,很容易損傷納稅評(píng)估人員的工作積極性和主動(dòng)性。要想使納稅評(píng)估工作真正發(fā)揮其效能,就必須在《征管法》中明確其法律地位和適用的法律條款,使納稅評(píng)估人員真正知道納稅評(píng)估工作應(yīng)該做到什么程度,哪些方面是評(píng)估人員不該做的,做到責(zé)權(quán)利的有效統(tǒng)一,從而使納稅評(píng)估人員有的放矢地開(kāi)展納稅評(píng)估工作,充分發(fā)揮納稅評(píng)估工作的職能作用,促進(jìn)納稅評(píng)估工作健康發(fā)展。

二、建立專業(yè)化的納稅評(píng)估隊(duì)伍,提高納稅評(píng)估質(zhì)量

稅收管理員是開(kāi)展納稅評(píng)估工作的主體,科學(xué)配置稅收管理員成為納稅評(píng)估最關(guān)鍵的保障基礎(chǔ)。稅收管理員日常忙于事務(wù)性工作,把主要精力用于稅款征收上?；鶎诱魇諉挝蝗粘Ｊ?、臨時(shí)性工作大多數(shù)都落在稅收管理員身上,哪項(xiàng)工作都不能不辦。為了及時(shí)完成上級(jí)布置的各項(xiàng)工作,稅收管理員整日忙于應(yīng)付,身心疲憊。而要完成好一項(xiàng)納稅評(píng)估工作大約需要7天時(shí)間,這需要稅收管理員在沒(méi)有其他事務(wù)性工作打擾的情況下完成,否則,對(duì)納稅評(píng)估工作只能是應(yīng)付了事。這就需要給出各行業(yè)的一些評(píng)估方法,使稅管員在有限的時(shí)間內(nèi)完成更多納稅評(píng)估任務(wù)。要解決上述問(wèn)題,必須建立專業(yè)化的納稅評(píng)估隊(duì)伍,即專業(yè)評(píng)估人員以行業(yè)納稅評(píng)估為主,總結(jié)出一些帶有本地區(qū)行業(yè)特點(diǎn)的評(píng)估方法和指標(biāo)參數(shù),指導(dǎo)稅管員有條不紊地開(kāi)展納稅評(píng)估工作,形成以點(diǎn)帶面、點(diǎn)面結(jié)合的評(píng)估格局。對(duì)稅管員的評(píng)估工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和考核。對(duì)復(fù)核時(shí)發(fā)現(xiàn)的有問(wèn)題的評(píng)估報(bào)告,認(rèn)真開(kāi)展復(fù)評(píng),避免出現(xiàn)稅管員和納稅人對(duì)評(píng)估工作懷有應(yīng)付了事的僥幸心理,并將其作為考核稅管員業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)。同時(shí)進(jìn)行稅管員之間的評(píng)估經(jīng)驗(yàn)交流,從而提升全體稅管員的稅收征管水平。開(kāi)展納稅評(píng)估工作不要急于求成,只有做到“評(píng)估一戶、規(guī)范一個(gè)行業(yè)、監(jiān)控一個(gè)行業(yè)”,才能達(dá)到納稅評(píng)估工作的目的,不斷提高稅收征管質(zhì)量和效率。

三、評(píng)估與征管查的有效互動(dòng),才能真正發(fā)揮納稅評(píng)估作用

專業(yè)化評(píng)估機(jī)構(gòu)建立起來(lái)以后,納稅評(píng)估工作并不是評(píng)估部門(mén)一個(gè)科室的事情,而是各個(gè)稅務(wù)部門(mén)相互配合的事情。只有各個(gè)部門(mén)相互協(xié)調(diào)配合,才能真正發(fā)揮納稅評(píng)估的作用。從數(shù)據(jù)信息的采集上看,除了從綜合征管信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)分析平臺(tái)上采集數(shù)據(jù)外,稅管員日常掌握的納稅人信息更是不能忽視的;從稅務(wù)部門(mén)的角度上看,最了解企業(yè)的是稅管員,稅管員為評(píng)估人員提供的信息更可靠、更真實(shí)、更有價(jià)值。筆者認(rèn)為,如果能和稅管員共同評(píng)估,捕捉的評(píng)估點(diǎn)更準(zhǔn)確、質(zhì)量更高,同時(shí)又能使稅管員放下思想包袱,只有這樣才會(huì)取得更好的納稅評(píng)估效果。要使我們的評(píng)估結(jié)果發(fā)揮事后監(jiān)控的目的,就需要稅管員了解評(píng)估部門(mén)的評(píng)估結(jié)果,及時(shí)進(jìn)行跟蹤問(wèn)效,否則評(píng)估過(guò)的企業(yè)有可能又回到老路上去。做好納稅評(píng)估工作需要有稅收政策作保障,這就需要業(yè)務(wù)部門(mén)提供稅收政策支持,及時(shí)解決評(píng)估工作中遇到的稅收政策問(wèn)題。使評(píng)估工作中稅收政策運(yùn)用得更準(zhǔn)確、更規(guī)范,使納稅人心服口服。而稽查部門(mén)可以為納稅評(píng)估工作保駕護(hù)航,如果納稅人對(duì)經(jīng)科學(xué)分析、符合實(shí)際的評(píng)估結(jié)果不予認(rèn)可,就需要稽查部門(mén)予以配合,而不以納稅評(píng)估證據(jù)確鑿為前提條件,因?yàn)樵u(píng)估人員在目前情況下并沒(méi)有收集各種證據(jù)的權(quán)力,只要納稅評(píng)估結(jié)果符合邏輯關(guān)系,納稅人不能做出合理解釋并不認(rèn)可評(píng)估結(jié)果的情況下,稽查部門(mén)就可以介入收集證據(jù),確認(rèn)性質(zhì),只有這樣才能使納稅評(píng)估工作順利進(jìn)行。否則,納稅評(píng)估工作的存在就無(wú)意義可言,納稅評(píng)估只能是一種形式主義,難以發(fā)揮其在稅收征管中的積極作用。

四、合理測(cè)算評(píng)估指標(biāo)預(yù)警值,使評(píng)估參照標(biāo)準(zhǔn)更具科學(xué)性

篇9

 

隨著稅收征管改革的不斷深入和納稅監(jiān)控體系的日益完善,納稅評(píng)估作為改革過(guò)程中的新生事物得以逐步發(fā)展并成為稅收中期監(jiān)控的有效手段,在現(xiàn)代稅收征管中發(fā)揮著越來(lái)越大的作用,在提高征管質(zhì)量,優(yōu)化征管模式方面展現(xiàn)出其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。但隨著 經(jīng)濟(jì) 信息化的迅速發(fā)展和稅收征管要求的進(jìn)一步提高,納稅評(píng)估面臨著新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。如何正確認(rèn)識(shí)和開(kāi)展納稅評(píng)估工作,使其更有效地為稅收征管服務(wù),是當(dāng)前征管改革的重要課題。本文擬對(duì)納稅評(píng)估工作運(yùn)行初期的一些理論和實(shí)踐問(wèn)題作一些粗淺的探討。

 

一、明確納稅評(píng)估 法律 地位,促進(jìn)納稅評(píng)估工作健康發(fā)展

 

到目前為止,對(duì)納稅評(píng)估作出最高法律解釋的文件是2005年國(guó)家稅務(wù)總局《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》,按照法的淵源來(lái)看,屬于部門(mén)規(guī)章。但《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》主要是針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部銜接和工作要求所做的規(guī)定,不涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。而對(duì)于一線操作人員而言,最關(guān)心的是納稅評(píng)估的法律效力。雖然有許多人認(rèn)為其適用《征管法》的有關(guān)規(guī)定,但實(shí)際上并沒(méi)有法律依據(jù),只能是一種推測(cè)而已。納稅評(píng)估缺乏法律層面的支撐,工作開(kāi)展缺乏法律保障,而《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》第二十六條卻規(guī)定,從事納稅評(píng)估的工作人員,在納稅評(píng)估工作中徇私舞弊或者濫用職權(quán),或?yàn)橛猩嫦佣愂者`法行為的納稅人通風(fēng)報(bào)信致使其逃避查處的,或瞞報(bào)評(píng)估真實(shí)結(jié)果、應(yīng)移交案件不移交的,或致使納稅評(píng)估結(jié)果失真、給納稅人造成損失的,不構(gòu)成犯罪的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照有關(guān)規(guī)定給予行政處分;構(gòu)成犯罪的,要依法追究刑事責(zé)任。納稅評(píng)估人員很難把握其尺度,從而造成納稅評(píng)估人員對(duì)納稅評(píng)估工作產(chǎn)生一種困惑。雖然《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》中規(guī)定:納稅評(píng)估分析報(bào)告和納稅評(píng)估底稿是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部資料,不發(fā)給納稅人,不作為行政復(fù)議和訴訟的依據(jù)。但是如果納稅人真正提出復(fù)議和訴訟,我們又拿什么應(yīng)對(duì)呢?在納稅評(píng)估過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有偷稅嫌疑的,由于取得的是評(píng)估數(shù)據(jù),而沒(méi)有確鑿的證據(jù),納稅人不承認(rèn)則稅務(wù)機(jī)關(guān)很難予以確認(rèn),使納稅評(píng)估人員左右為難,移交證據(jù)不足,自查補(bǔ)稅又怕日后通過(guò)其他檢查方式確認(rèn)為偷稅行為,從而給自己帶來(lái)不可預(yù)見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn),產(chǎn)生對(duì)納稅評(píng)估工作性質(zhì)的懷疑,很容易損傷納稅評(píng)估人員的工作積極性和主動(dòng)性。要想使納稅評(píng)估工作真正發(fā)揮其效能,就必須在《征管法》中明確其法律地位和適用的法律條款,使納稅評(píng)估人員真正知道納稅評(píng)估工作應(yīng)該做到什么程度,哪些方面是評(píng)估人員不該做的,做到責(zé)權(quán)利的有效統(tǒng)一,從而使納稅評(píng)估人員有的放矢地開(kāi)展納稅評(píng)估工作,充分發(fā)揮納稅評(píng)估工作的職能作用,促進(jìn)納稅評(píng)估工作健康發(fā)展。 

二、建立專業(yè)化的納稅評(píng)估隊(duì)伍,提高納稅評(píng)估質(zhì)量 

 

稅收管理員是開(kāi)展納稅評(píng)估工作的主體, 科學(xué) 配置稅收管理員成為納稅評(píng)估最關(guān)鍵的保障基礎(chǔ)。稅收管理員日常忙于事務(wù)性工作,把主要精力用于稅款征收上。基層征收單位日常式、臨時(shí)性工作大多數(shù)都落在稅收管理員身上,哪項(xiàng)工作都不能不辦。為了及時(shí)完成上級(jí)布置的各項(xiàng)工作,稅收管理員整日忙于應(yīng)付,身心疲憊。而要完成好一項(xiàng)納稅評(píng)估工作大約需要7天時(shí)間,這需要稅收管理員在沒(méi)有其他事務(wù)性工作打擾的情況下完成,否則,對(duì)納稅評(píng)估工作只能是應(yīng)付了事。這就需要給出各行業(yè)的一些評(píng)估方法,使稅管員在有限的時(shí)間內(nèi)完成更多納稅評(píng)估任務(wù)。要解決上述問(wèn)題,必須建立專業(yè)化的納稅評(píng)估隊(duì)伍,即專業(yè)評(píng)估人員以行業(yè)納稅評(píng)估為主, 總結(jié) 出一些帶有本地區(qū)行業(yè)特點(diǎn)的評(píng)估方法和指標(biāo)參數(shù),指導(dǎo)稅管員有條不紊地開(kāi)展納稅評(píng)估工作,形成以點(diǎn)帶面、點(diǎn)面結(jié)合的評(píng)估格局。對(duì)稅管員的評(píng)估工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和考核。對(duì)復(fù)核時(shí)發(fā)現(xiàn)的有問(wèn)題的評(píng)估報(bào)告,認(rèn)真開(kāi)展復(fù)評(píng),避免出現(xiàn)稅管員和納稅人對(duì)評(píng)估工作懷有應(yīng)付了事的僥幸心理,并將其作為考核稅管員業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)。同時(shí)進(jìn)行稅管員之間的評(píng)估經(jīng)驗(yàn)交流,從而提升全體稅管員的稅收征管水平。開(kāi)展納稅評(píng)估工作不要急于求成,只有做到“評(píng)估一戶、規(guī)范一個(gè)行業(yè)、監(jiān)控一個(gè)行業(yè)”,才能達(dá)到納稅評(píng)估工作的目的,不斷提高稅收征管質(zhì)量和效率。 

三、評(píng)估與征管查的有效互動(dòng),才能真正發(fā)揮納稅評(píng)估作用 

 

專業(yè)化評(píng)估機(jī)構(gòu)建立起來(lái)以后,納稅評(píng)估工作并不是評(píng)估部門(mén)一個(gè)科室的事情,而是各個(gè)稅務(wù)部門(mén)相互配合的事情。只有各個(gè)部門(mén)相互協(xié)調(diào)配合,才能真正發(fā)揮納稅評(píng)估的作用。從數(shù)據(jù)信息的采集上看,除了從綜合征管信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)分析平臺(tái)上采集數(shù)據(jù)外,稅管員日常掌握的納稅人信息更是不能忽視的;從稅務(wù)部門(mén)的角度上看,最了解 企業(yè) 的是稅管員,稅管員為評(píng)估人員提供的信息更可靠、更真實(shí)、更有價(jià)值。筆者認(rèn)為,如果能和稅管員共同評(píng)估,捕捉的評(píng)估點(diǎn)更準(zhǔn)確、質(zhì)量更高,同時(shí)又能使稅管員放下思想包袱,只有這樣才會(huì)取得更好的納稅評(píng)估效果。要使我們的評(píng)估結(jié)果發(fā)揮事后監(jiān)控的目的,就需要稅管員了解評(píng)估部門(mén)的評(píng)估結(jié)果,及時(shí)進(jìn)行跟蹤問(wèn)效,否則評(píng)估過(guò)的企業(yè)有可能又回到老路上去。做好納稅評(píng)估工作需要有稅收政策作保障,這就需要業(yè)務(wù)部門(mén)提供稅收政策支持,及時(shí)解決評(píng)估工作中遇到的稅收政策問(wèn)題。使評(píng)估工作中稅收政策運(yùn)用得更準(zhǔn)確、更規(guī)范,使納稅人心服口服。而稽查部門(mén)可以為納稅評(píng)估工作保駕護(hù)航,如果納稅人對(duì)經(jīng) 科學(xué) 分析、符合實(shí)際的評(píng)估結(jié)果不予認(rèn)可,就需要稽查部門(mén)予以配合,而不以納稅評(píng)估證據(jù)確鑿為前提條件,因?yàn)樵u(píng)估人員在目前情況下并沒(méi)有收集各種證據(jù)的權(quán)力,只要納稅評(píng)估結(jié)果符合邏輯關(guān)系,納稅人不能做出合理解釋并不認(rèn)可評(píng)估結(jié)果的情況下,稽查部門(mén)就可以介入收集證據(jù),確認(rèn)性質(zhì),只有這樣才能使納稅評(píng)估工作順利進(jìn)行。否則,納稅評(píng)估工作的存在就無(wú)意義可言,納稅評(píng)估只能是一種形式主義,難以發(fā)揮其在稅收征管中的積極作用。 

 

四、合理測(cè)算評(píng)估指標(biāo)預(yù)警值,使評(píng)估參照標(biāo)準(zhǔn)更具科學(xué)性 

 

在日常評(píng)估工作中常常遇到我們所參照的省局或國(guó)家局指標(biāo)不被納稅人認(rèn)可的情況,他們認(rèn)為不符合本地區(qū)和本企業(yè)的實(shí)際情況,這就需要各級(jí)評(píng)估機(jī)構(gòu)結(jié)合各地區(qū)的實(shí)際進(jìn)行審計(jì)式評(píng)估,必要時(shí)可以在企業(yè)“蹲點(diǎn)”,真正了解掌握企業(yè)的真實(shí)性生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況, 總結(jié) 出更加細(xì)化,具有可比性的評(píng)估指標(biāo)預(yù)警值,使納稅評(píng)估結(jié)果更加符合企業(yè)實(shí)際。上述觀點(diǎn)并不是要對(duì)每戶企業(yè)都進(jìn)行審計(jì)式評(píng)估,這樣在人力、物力等方面投入太大,稅收成本太高。我們可以通過(guò)個(gè)別企業(yè)的審計(jì)式評(píng)估以點(diǎn)代面,使本地區(qū)的納稅評(píng)估指標(biāo)更符合本地區(qū)實(shí)際,使納稅人更容易接受,評(píng)估質(zhì)量會(huì)更高。同時(shí)將測(cè)算的評(píng)估指標(biāo)和預(yù)警值向省局備案,以備省局進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和考核。創(chuàng)新并不能丟掉我們過(guò)去好的工作經(jīng)驗(yàn)和做法。我們可以借鑒過(guò)去老的“納稅鑒定”方式,設(shè)計(jì)更符合企業(yè)特點(diǎn)的《企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具體情況表》,對(duì)每道工序的耗電、耗料等數(shù)據(jù)指標(biāo)由企業(yè)負(fù)責(zé)填寫(xiě),特別注明如不如實(shí)填寫(xiě)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。稅管員要對(duì)情況表進(jìn)行認(rèn)真審核,并對(duì)企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)能力等使用說(shuō)明書(shū)進(jìn)行備案。有必要的還要對(duì)企業(yè)進(jìn)行深入調(diào)查研究,特別是決定企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量的關(guān)鍵數(shù)據(jù)指標(biāo),這些資料必須在企業(yè)辦理稅務(wù)登記前就要事先搞清楚,否則不予辦理稅務(wù)登記,從源頭上掌握企業(yè)的真實(shí)情況。同時(shí)對(duì)企業(yè)的指標(biāo)變動(dòng),隨時(shí)要求企業(yè)進(jìn)行更正備案。筆者認(rèn)為,只要我們認(rèn)真去做了,那么評(píng)估工作質(zhì)量會(huì)更高,更具科學(xué)性,評(píng)估結(jié)果也會(huì)為納稅人所接受。 

篇10

1.1稅收征管是一種執(zhí)行性管理

稅務(wù)人員在征管過(guò)程中，只能按既定的稅法正確執(zhí)行，在執(zhí)行過(guò)程中不得改變稅法，也不得放棄稅法要求履行的職責(zé)。因此，在稅收征管過(guò)程中遇到稅收法規(guī)無(wú)法執(zhí)行時(shí)，必須通過(guò)信息反饋，最終以修訂稅收法規(guī)的形式來(lái)解決，在法規(guī)未修訂之前，只能正確執(zhí)行。

1.2稅收征管應(yīng)遵循法定程序

稅收征管的一切活動(dòng)都應(yīng)有法律依據(jù)，遵循法定的程序，不得在征管過(guò)程中隨意變更。在稅收征管過(guò)程中若遇到了稅收征管程序方面的問(wèn)題，也只能通過(guò)修改稅收征管法來(lái)解決，而不能在征管過(guò)程中相機(jī)行事。

2對(duì)稅收籌劃認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)

節(jié)稅籌劃是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點(diǎn)、減免稅等一系列優(yōu)惠政策，通過(guò)納稅人對(duì)籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的巧妙安排，達(dá)到少繳或不繳稅的目的的行為。

3稅收征管籌劃的策略

3.1完善稅收制度，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)是稅收征管籌劃的前提

(1)對(duì)稅收籌劃方案的合法性有明確、統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體來(lái)說(shuō)，即對(duì)逃稅、避稅籌劃以及合法的稅收籌劃的構(gòu)成要素和性質(zhì)明確認(rèn)定，并明確對(duì)合法的稅收籌劃方案的否定由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任。

(2)稅收籌劃的基本方向的原則。規(guī)定納稅人必須利用合法的手段來(lái)實(shí)現(xiàn)其籌劃的最終目標(biāo)，不得與立法精神相違備。

(3)明確稅收籌劃當(dāng)事人的權(quán)利與義務(wù)。對(duì)稅收籌劃方案的受益人同時(shí)又是納稅人承擔(dān)方案所涉及的法律問(wèn)題。并對(duì)其違規(guī)行為所負(fù)的法律責(zé)任加以明確。

3.2人的籌劃是稅收征管籌劃的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

(1)建立良性的進(jìn)入機(jī)制。

在個(gè)人信用方面，美國(guó)在招聘、選擇和安排公職人員方面有極其嚴(yán)格的規(guī)定，在上世紀(jì)70年代初，由美國(guó)就業(yè)平等機(jī)會(huì)委員會(huì)、人事管理總署、勞工部和司法部聯(lián)合提出了“雇員選擇程序統(tǒng)一準(zhǔn)則”，所涉及的范圍十分廣泛，包括申請(qǐng)表、申請(qǐng)條件、績(jī)效測(cè)驗(yàn)、審查、書(shū)面測(cè)驗(yàn)、領(lǐng)導(dǎo)談話和領(lǐng)導(dǎo)測(cè)驗(yàn)等。個(gè)人信用之所以能夠發(fā)揮作用，是因?yàn)橥ㄟ^(guò)對(duì)構(gòu)成個(gè)人信用變量的分析可以預(yù)測(cè)其以后的行為。如果所預(yù)測(cè)的行為對(duì)社會(huì)不利，則要把該人排除在選擇之外。一般而言，個(gè)人信用越好的候選人，對(duì)他行為的預(yù)測(cè)越趨向良性，被錄取的概率就越大。

(2)建立良性的退出機(jī)制。

只升不降似乎已成為我國(guó)公職機(jī)構(gòu)的鐵定規(guī)律。美國(guó)就設(shè)立了公績(jī)制委員會(huì)，接受雇員的申訴，維護(hù)雇員的權(quán)利，這樣的機(jī)制的存在可使退出機(jī)制實(shí)現(xiàn)了良性循環(huán)，否則退出機(jī)制可能被扭曲，有可能成為不良動(dòng)機(jī)的手段。因此，為保持機(jī)構(gòu)的活力，應(yīng)有進(jìn)有退，能升能降，對(duì)于瀆職、失職和舞弊人員毫不留情地給予相應(yīng)的處罰。

3.3征管程序的籌劃是稅收征管籌劃的中心環(huán)節(jié)

(1)在對(duì)稅務(wù)登記進(jìn)行管理時(shí)，應(yīng)注意以下問(wèn)題：首先，在對(duì)領(lǐng)取稅務(wù)登記證的經(jīng)濟(jì)主體收取規(guī)費(fèi)時(shí)，只收工本費(fèi)，不收手續(xù)費(fèi)及其他費(fèi)用;其次，明確稅務(wù)登記證的地位，讓其發(fā)揮類似身份證的作用，確保每個(gè)納稅主體都有稅務(wù)登記證，實(shí)行普通納稅申報(bào)制度;再次，使稅務(wù)登記證做到全面性、準(zhǔn)確性、低廉性、遵循許可證原則和懲罰性的原則。

(2)賬證的管理包括賬簿和憑證兩大類的管理。賬簿管理應(yīng)做到合法、準(zhǔn)確、完整和耐久，記賬憑證管理應(yīng)做到以原始憑證為基礎(chǔ)，憑證上的項(xiàng)目應(yīng)齊全。

(3)納稅申報(bào)方式主要有三種：一是網(wǎng)上申報(bào)，適用于有限公司等單位納稅人;二是雙委托納稅申報(bào)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)委托銀行給納稅人開(kāi)戶，由銀行定期劃款的申報(bào)方式，適用于個(gè)體工商戶納稅人;三是上