導(dǎo)言：作為寫(xiě)作愛(ài)好者，不可錯(cuò)過(guò)為您精心挑選的10篇印花稅法及實(shí)施細(xì)則，它們將為您的寫(xiě)作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

(二)合理性分析“兩則”中規(guī)定，“資本公積”屬投入資本的范疇，具有資本的屬性，不是由企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)化而來(lái)，資本公積由所有投資者共同享有。資本公積有不同的來(lái)源(見(jiàn)表1)：

上述“資本公積”明細(xì)項(xiàng)目中，“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”和“股權(quán)投資準(zhǔn)備”，待處置資產(chǎn)時(shí)，其余額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目；“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”待上市公司清算時(shí)再進(jìn)行處理；其他明細(xì)項(xiàng)目可以用以轉(zhuǎn)增資本(或股本)。資本公積轉(zhuǎn)增資本在賬面反映的是“資本公積”科目和“實(shí)收資本”科目之間的等額此增彼減，不會(huì)引起資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的變化。“資本公積”屬投入資本的范疇，具有資本的屬性，因此除了增減投資、無(wú)償調(diào)出規(guī)定資產(chǎn)等少數(shù)情況外，企業(yè)的“實(shí)收資本”和“資本公積”的合計(jì)通常不會(huì)發(fā)生變化。以“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額作為“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)具有合理性。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的調(diào)整

(一)資本公積核算內(nèi)容的變化資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本(或股本)中所占份額的投資，以及直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))和直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得和損失等。

原在“資本公積”科目中核算的非經(jīng)常性損益，如捐贈(zèng)收入、政府專項(xiàng)撥款轉(zhuǎn)入、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、債務(wù)重組收益、無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等，均不再在“資本公積”科目核算，而改在“營(yíng)業(yè)外收入”中核算；原在“資本公積”中核算的外幣資本折算差額，也因新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外幣投入資本按交易發(fā)生日即期匯率折算，不會(huì)產(chǎn)生外幣資本折算差額，因而不復(fù)存在。新準(zhǔn)則只保留了“資本(股本)溢價(jià)”和“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目，“其他資本公積”明細(xì)科目核算直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得和損失。

(二)后續(xù)計(jì)量的變化直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得和損失是指不應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。這部分利得和損失是未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，待資產(chǎn)處置或終止確認(rèn)時(shí)，要體現(xiàn)為利得和損失已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，從“資本公積”科且轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這部分利得和損失既不具有穩(wěn)定性，也不屬于即期投入的資金，不宜作為資金賬簿印花稅的its依據(jù)。

直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失主要由以下交易或事項(xiàng)引起(見(jiàn)表2)：

從表2分析得知，除以權(quán)益結(jié)算的股份支付和可轉(zhuǎn)換債的分拆行權(quán)日轉(zhuǎn)入實(shí)收資本和資本溢價(jià)外，其他計(jì)入“資本公積”科目的項(xiàng)目在資產(chǎn)處置或終止確認(rèn)時(shí)，均需將計(jì)人“資本公積”科目的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

篇2

21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,無(wú)形資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展必不可少的寶貴資源。作為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的無(wú)形資產(chǎn),在當(dāng)今市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中所表現(xiàn)出來(lái)的強(qiáng)大力量己經(jīng)越來(lái)越得到企業(yè)界和理論界的認(rèn)同。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)的主要生產(chǎn)要素已由智力資本取代了金融資本,企業(yè)資產(chǎn)主體已從物質(zhì)資本形態(tài)向知識(shí)形態(tài)轉(zhuǎn)化,無(wú)形資產(chǎn)已成為企業(yè)的核心資源要素、核心競(jìng)爭(zhēng)力的基礎(chǔ)和企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的源泉。因此,無(wú)形資產(chǎn)納稅籌劃已成為企業(yè)納稅籌劃中的重要組成部分。企業(yè)應(yīng)在遵循合法性原則、成本效益原則基礎(chǔ)上,充分利用我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律法規(guī),進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)納稅籌劃,以降低企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的涉稅成本,獲得最大化稅后收益,實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值和股東財(cái)富的最大化。本文用一個(gè)專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓實(shí)例來(lái)說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)納稅籌劃技巧。

由于看好手機(jī)LCD顯示屏的發(fā)展前景,神通公司決定出資購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)LCD顯示屏的專利技術(shù)――WGLCD顯示技術(shù),該項(xiàng)技術(shù)可以減少LCD顯示屏功耗20%,增加LCD顯示屏色彩飽和度15%,延長(zhǎng)LCD顯示屏壽命50%。經(jīng)神通公司技術(shù)部編制的可行性報(bào)告預(yù)測(cè),該專利技術(shù)預(yù)計(jì)每年能提高產(chǎn)品市場(chǎng)占有率10%,每年能為公司增加稅后利潤(rùn)1,000萬(wàn)元?？梢哉f(shuō),此項(xiàng)專利技術(shù)對(duì)神通公司擴(kuò)大市場(chǎng)份額、保持自身產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、提高公司凈利潤(rùn)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化起著關(guān)鍵作用。

經(jīng)與該專利技術(shù)持有人張某初步商談,張某表示無(wú)法接受要其本人繳納的數(shù)十萬(wàn)元的個(gè)人所得稅等稅費(fèi),要求該項(xiàng)專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入凈得500萬(wàn)元、凡是與專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的所有稅費(fèi)均由神通公司代為繳納。

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定,個(gè)人轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)涉及營(yíng)業(yè)稅及附加、印花稅、個(gè)人所得稅。神通公司測(cè)算,本次轉(zhuǎn)讓需要交納的稅費(fèi)如下:

1.營(yíng)業(yè)稅:500*3%=15.00(萬(wàn)元);

2.城建稅、教育費(fèi)附加:15*10%=1.50(萬(wàn)元);

3.印花稅:500*0.05%*2=0.50(萬(wàn)元);

4.個(gè)人所得稅:500*(1-20%)*20%=80.00(萬(wàn)元);

合計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)97.00萬(wàn)元。

神通公司找到擔(dān)任其財(cái)務(wù)顧問(wèn)的某會(huì)計(jì)師事務(wù)所,要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所為本次專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓提供納稅籌劃服務(wù)。經(jīng)過(guò)詳細(xì)分析,注冊(cè)會(huì)計(jì)師為神通公司制定了以下納稅籌劃方案:

由張某用專利技術(shù)作價(jià)500萬(wàn)出資成立個(gè)人獨(dú)資公司,獨(dú)資公司再將專利技術(shù)賣(mài)給神通公司。

一、經(jīng)過(guò)稅收籌劃后,張某專利權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)交稅費(fèi)如下

1.投資環(huán)節(jié)

(1)營(yíng)業(yè)稅:《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2002]191號(hào))第一條規(guī)定:以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股,參與接受投資方利潤(rùn)分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征收營(yíng)業(yè)稅。張某用專利技術(shù)作價(jià)投資成立個(gè)人獨(dú)資公司(或者可以和配偶成立公司),屬于以無(wú)形資產(chǎn)投資入股,參與利潤(rùn)分配、承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,該項(xiàng)投資不需繳納營(yíng)業(yè)稅。

(2)成立公司費(fèi)用:無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)不超過(guò)1.00萬(wàn)元、注冊(cè)資本驗(yàn)資費(fèi)約0.30萬(wàn)元、公司登記費(fèi)約0.20萬(wàn)元,合計(jì)1.50萬(wàn)元。

2.轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)

(1)營(yíng)業(yè)稅:根據(jù)財(cái)稅字(1999)273號(hào)規(guī)定,單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓技術(shù)收入,免征營(yíng)業(yè)稅,城建稅、教育費(fèi)附加也相應(yīng)免征。本次轉(zhuǎn)讓不需繳納營(yíng)業(yè)稅。

(2)印花稅:根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定,轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)所訂立的書(shū)據(jù)屬于“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”,印花稅稅率為萬(wàn)分之五,該印花稅由持有書(shū)據(jù)的雙方分別按全額貼花。本次轉(zhuǎn)讓需繳納印花稅0.50萬(wàn)元。

(3)所得稅:根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十七條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第九十條規(guī)定,一個(gè)納稅年度內(nèi),居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的部分,免征企業(yè)所得稅;超過(guò)500萬(wàn)元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。個(gè)人轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)需要交納個(gè)人所得稅,但是居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入500萬(wàn)以下的,免征企業(yè)所得稅。

二、節(jié)稅效果對(duì)比

單位:萬(wàn)元

神通公司拿著納稅籌劃方案與張某再次進(jìn)行專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)商,張某同意了神通公司提出的轉(zhuǎn)讓方案,并且也作了小小的讓步,同意自付公司登記費(fèi)用,但是需要神通公司預(yù)付300萬(wàn)技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi),因?yàn)楦鶕?jù)公司法規(guī)定,設(shè)立公司的貨幣出資額不低于注冊(cè)資本的30%,張某要成立公司,除了用無(wú)形資產(chǎn)作價(jià)出資外,還需要貨幣出資。神通公司也同意了張某的條件。專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓成功。

經(jīng)過(guò)納稅籌劃,雙方皆大歡喜:張某轉(zhuǎn)讓專利技術(shù),獲得了500萬(wàn)現(xiàn)金,雖支付了少量的公司設(shè)立費(fèi)用,但獲得一家公司所有權(quán);神通公司獲得了急需的專利技術(shù),除了500萬(wàn)轉(zhuǎn)讓費(fèi)之外,未支付任何稅費(fèi),達(dá)到了專利技術(shù)購(gòu)進(jìn)成本目標(biāo)。

參考文獻(xiàn):

篇3

 

所謂“甲供材料”就是建設(shè)方和施工方之間材料供應(yīng)、管理和核算的一種方法，即建設(shè)單位在進(jìn)行施工招投標(biāo)與施工單位簽訂施工合同時(shí)，建設(shè)單位為甲方，合同中規(guī)定該工程項(xiàng)目中所使用的主要材料由甲方（建設(shè)方）統(tǒng)一購(gòu)入，材料價(jià)款的結(jié)算按照實(shí)際的價(jià)格結(jié)算，數(shù)量按照甲方（建設(shè)方）調(diào)撥給乙方（施工單位）數(shù)量結(jié)算。

建筑業(yè)“甲供材料”（包工不包料的工程）由于材料入賬單位與稅法規(guī)定的納稅人的不一致，一直以來(lái)是稅收管理的難點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中尚有幾個(gè)疑難業(yè)務(wù)問(wèn)題需要甄別清楚。

有一個(gè)工程建設(shè)方與施工方約定：建筑勞務(wù)100萬(wàn)元經(jīng)濟(jì)論文，建設(shè)方自行采購(gòu)材料97萬(wàn)元。雙方的會(huì)計(jì)處理如下：

建設(shè)方 借：在建工程—建筑勞務(wù) 100

在建工程—材料 97

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）197

施工方 借： 銀行存款 100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加5.91（（100+97）×3%=5.91）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅5.91

根據(jù)以上常見(jiàn)的建筑業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理我們來(lái)分析幾個(gè)稅收業(yè)務(wù)問(wèn)題。

一、營(yíng)業(yè)稅討論。

1、計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款站。”

一般來(lái)講包工不包料的工程，施工單位只就勞務(wù)費(fèi)金額開(kāi)票。但施工單位在納稅申報(bào)時(shí)，要按料工費(fèi)全額納稅。而甲供材料的會(huì)計(jì)處理只反映在建設(shè)單位，而作為納稅人的施工企業(yè)賬上沒(méi)有甲供材料的金額反映。這個(gè)是稅務(wù)管理上的一個(gè)難點(diǎn)，一般稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求在開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票或納稅時(shí)，必須由對(duì)方（建設(shè)單位）出具證明有無(wú)甲供材料行為以及相應(yīng)的金額。目的是為防止施工單位僅就人工費(fèi)和部分材料繳納營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無(wú)論材料由誰(shuí)提供，工程總造價(jià)包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要提稅后計(jì)入工程總造價(jià)經(jīng)濟(jì)論文，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。但是在實(shí)際工作中，由于建筑項(xiàng)目實(shí)行的是項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)制，雙方在簽訂合同過(guò)程中往往沒(méi)有考慮甲供材料部分金額對(duì)應(yīng)的稅金，也就是說(shuō)合同總造價(jià)沒(méi)有包括甲供材料部分金額對(duì)應(yīng)的稅金。稅務(wù)機(jī)關(guān)要向施工公司征收甲供材料部分的營(yíng)業(yè)稅時(shí)，施工企業(yè)往往另再向建設(shè)單位收取。作為間接稅的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)具有可轉(zhuǎn)嫁性決定了最終的營(yíng)業(yè)稅稅收是由建設(shè)單位承擔(dān)的。

基于此在實(shí)務(wù)中計(jì)征甲供材料營(yíng)業(yè)稅時(shí)需要把甲供材料部分金額換算為含稅價(jià)格。換算公式：甲供材料部分金額計(jì)稅營(yíng)業(yè)額＝甲供材料部分金額÷（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）。如：一個(gè)工程建筑勞務(wù)費(fèi)100萬(wàn)元，甲供材料部分金額97萬(wàn)元（簽訂合同時(shí)雙方?jīng)]有把甲供材料部分金額對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅算入合同總造價(jià)）。在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=【100+97÷（1-3%）】×3%=6萬(wàn)元，而不是（100+97）×3%=5.91萬(wàn)元，相應(yīng)地，建筑勞務(wù)發(fā)票應(yīng)該按照100+3=103萬(wàn)元開(kāi)具，這樣就把整個(gè)工程的全貌都反映了，也解決了雙方的財(cái)務(wù)處理。

建設(shè)方 借：在建工程—建筑勞務(wù) 103

在建工程—材料97

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）200

施工方 借： 銀行存款 103

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入103

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加6（（103+97）×3%=6）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅6

如果不是這樣處理，建筑勞務(wù)發(fā)票仍按100萬(wàn)元開(kāi)具，對(duì)甲方單位來(lái)說(shuō)，它的工程總造價(jià)總支出是200萬(wàn)元經(jīng)濟(jì)論文，但是入賬的原始憑證只有197萬(wàn)元，不符合賬戶處理“賬實(shí)相符”的客觀性原則。

當(dāng)然如果雙方在簽訂合同過(guò)程中已經(jīng)考慮了甲供材料部分金額對(duì)應(yīng)的稅金，也就是說(shuō)合同總造價(jià)包括甲供材料對(duì)應(yīng)的稅金，也就不需要再換算。

2、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題。

營(yíng)業(yè)稅條例及細(xì)則沒(méi)有直接提及甲供材料建筑方的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間站。

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）第十二條“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定“條例所稱收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。條例所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。”

根據(jù)新的營(yíng)業(yè)稅條例及實(shí)施細(xì)則，建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間歸納如下：

納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，為收到預(yù)收款的當(dāng)天；如果合同規(guī)定了付款日期的經(jīng)濟(jì)論文，則不論屆時(shí)是否收到款項(xiàng)，均以該日期確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。這里需要區(qū)分，工程完工前實(shí)際收到的款項(xiàng)應(yīng)按照實(shí)際收到的款項(xiàng)當(dāng)天確定其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，工程完工后按照取得竣工結(jié)算單的當(dāng)天確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按照結(jié)算總價(jià)減除實(shí)際已收到款項(xiàng)確定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。

通過(guò)以上的分析，甲供材料部分的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可以理解為：甲方供料（除裝飾勞務(wù)外）一定程度上等同于甲方付款，也應(yīng)當(dāng)按照甲方供料的日期確定其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，即如果合同約定供料日期的，按照合同約定日期確定；合同未明確供料日期或在未簽訂合同的情形下，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為實(shí)際收到的供料日期。

如果建設(shè)單位的工程材料采購(gòu)?fù)ㄟ^(guò)“工程物資”核算，則建設(shè)方購(gòu)入材料“借：工程物資、貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）”時(shí)，建筑業(yè)甲供材料營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間尚未可以確認(rèn)；到工程領(lǐng)用物資“借：在建工程、貸：工程物資”時(shí)，可以確認(rèn)建筑業(yè)甲供材料營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

二、一些地方小稅種討論。

1、城建稅等隨同營(yíng)業(yè)稅附征的地方稅費(fèi)。

繳納了營(yíng)業(yè)稅的施工單位應(yīng)該是城建稅與教育費(fèi)附加的繳納人。由于一般的稅收理論把隨同“增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅”征收的城建稅與教育費(fèi)附加也視同流轉(zhuǎn)稅經(jīng)濟(jì)論文，因而，如果實(shí)務(wù)中能夠確認(rèn)甲供材料部分金額是不含稅的，也有必要考慮城建稅與教育費(fèi)附加的稅負(fù)問(wèn)題，相應(yīng)的上文關(guān)于“甲供材料部分金額計(jì)稅營(yíng)業(yè)額＝甲供材料部分金額÷（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）”的公式要進(jìn)行修正。納稅人甲供材料部分金額計(jì)稅營(yíng)業(yè)額＝甲供材料部分金額÷[1-營(yíng)業(yè)稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費(fèi)附加費(fèi)率) ]。

有的地方還開(kāi)征其他的附加，也要一并考慮。如浙江省還有地方教育附加(征收率2%)和水利建設(shè)專項(xiàng)資金(征收率1‰)，上述公式還要進(jìn)一步修正。納稅人甲供材料部分金額計(jì)稅營(yíng)業(yè)額＝甲供材料部分金額÷[1-（營(yíng)業(yè)稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費(fèi)附加征收率+地方教育附加費(fèi)征收率)+水利資金征收率）]站。

前文所述工程假如位于浙江某縣城。則對(duì)施工方來(lái)說(shuō)，納稅人甲供材料部分金額計(jì)稅營(yíng)業(yè)額＝=97÷[1-(3%×(1+5%+2%+3%)+1‰)=97÷(1-3.4%)=100.4141。在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=[100+100.4141]×3%=6.012萬(wàn)元，城建稅0.3，教育費(fèi)附加0.18，地方教育附加費(fèi)0.12，水利資金0.2。施工方應(yīng)開(kāi)具勞務(wù)發(fā)票金額100+（100.4141-97）=103.4141。雙方的會(huì)計(jì)處理如下：

建設(shè)方 借：在建工程—建筑勞務(wù) 103.4141

在建工程—材料 97

貸：銀行存款200.4141

施工方 借： 銀行存款 103.4141

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入103.4141

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加6.812

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅6.012

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅0.3

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.18

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育附加費(fèi) 0.12

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交水利資金0.2

2、印花稅

根據(jù)《印花稅暫行條例》及其施行細(xì)則相關(guān)規(guī)定，甲供材料部分金額的印花稅征收問(wèn)題很容易判斷征收與否，只要在建筑合同中有甲供材料部分金額的涉及就可以按照規(guī)定征收。印花稅暫行條例》印花稅稅目稅率表：“建筑安裝工程承包合同按承包金額萬(wàn)分之三貼花。”如果建筑安裝工程承包合同沒(méi)有涉及甲供材料金額，則對(duì)施工方甲供材料金額不涉及印花稅經(jīng)濟(jì)論文，對(duì)施工方與建設(shè)方只征收承包金額的建筑安裝工程承包合同印花稅。甲供材料金額部分只有建設(shè)方涉及的采購(gòu)環(huán)節(jié)的購(gòu)銷(xiāo)合同印花稅問(wèn)題。兩者的適用稅目與納稅人均是不同的，要注意區(qū)別。

三、企業(yè)所得稅討論。

1、企業(yè)所得稅的征收與否。

在企業(yè)所得稅法里沒(méi)有甲供材料征收的專門(mén)規(guī)定，筆者認(rèn)為甲供材料部分金額不應(yīng)征收企業(yè)所得稅。理由為：其一，《企業(yè)所得稅法》第六條“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額”。對(duì)施工單位來(lái)說(shuō)沒(méi)有甲供材料部分“貨幣形式和非貨幣形式”的收入，也就沒(méi)有構(gòu)成施工單位的應(yīng)納稅所得額。其二，企業(yè)所得稅法以及有關(guān)文件沒(méi)有甲供材料部分金額并計(jì)應(yīng)納稅所得額的特殊規(guī)定。其三，我們可以作一個(gè)假設(shè)，假設(shè)甲供材料對(duì)應(yīng)的工程是包工包料，也就是說(shuō)對(duì)應(yīng)的甲供材料部分都是由施工單位購(gòu)入的，那么這部分金額一方面作為施工單位的工程成本，另一方面作為施工單位的工程收入，兩者的金額相同，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)得數(shù)為零?；谝陨先矫娴姆治鑫覀兛梢缘贸觯杭坠┎牧喜糠纸痤~不征收企業(yè)所得稅站。這是建筑業(yè)甲供材料部分金額營(yíng)業(yè)稅與企業(yè)所得稅征收上的不同。

2、營(yíng)業(yè)稅及附加的稅前扣除。

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出經(jīng)濟(jì)論文，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在結(jié)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。由于施工單位上交甲供材料部分對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加沒(méi)有相應(yīng)的很明確收入，所以甲供材料部分對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加在企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題有必要進(jìn)行分析。甲供材料部分對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加是否是“與取得收入有關(guān)的、合理的支出”？一些人是就根據(jù)這一條來(lái)否認(rèn)甲供材料部分營(yíng)業(yè)稅金及附加在企業(yè)所得稅前的扣除。其實(shí)，根據(jù)筆者上文營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)方面關(guān)于甲供材料含稅與否的討論，我們不難發(fā)現(xiàn)，甲供材料部分對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加與施工單位取得收入的關(guān)系很是相關(guān)。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條明確“企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許扣除的增值稅以外的企業(yè)繳納的各項(xiàng)稅金及其附加”。在實(shí)務(wù)中準(zhǔn)予扣除稅金的方式有兩種：一是在發(fā)生當(dāng)期扣除；二是在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，在以后各期分?jǐn)偪鄢＜坠┎牧喜糠值臓I(yíng)業(yè)稅及附加是施工企業(yè)實(shí)際繳納的各項(xiàng)稅金及其附加，不難判斷屬于在發(fā)生當(dāng)期扣除。

篇4

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673—1573（2012）03—0077—03

一、資產(chǎn)證券化及特設(shè)公司的概念

隨著我國(guó)金融市場(chǎng)與世界金融市場(chǎng)的接軌，面對(duì)國(guó)際金融行業(yè)快速發(fā)展和完善的發(fā)展布局、結(jié)構(gòu)和管理模式，我國(guó)的金融機(jī)構(gòu)也積極尋找新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，開(kāi)展業(yè)務(wù)以尋求發(fā)展的契機(jī)。開(kāi)發(fā)新興業(yè)務(wù)是銀行間的競(jìng)爭(zhēng)之策，而資產(chǎn)證券化作為新興業(yè)務(wù)受到國(guó)內(nèi)外銀行的關(guān)注，資產(chǎn)證券化也必將成為國(guó)內(nèi)外銀行發(fā)展的核心業(yè)務(wù)，更是我國(guó)投資銀行發(fā)展的一個(gè)重要方向。

資產(chǎn)證券化是指把缺乏即期流動(dòng)性但是可以帶來(lái)預(yù)期的、穩(wěn)定的未來(lái)現(xiàn)金流收入的信貸資產(chǎn)（銀行的貸款或者是企業(yè)的應(yīng)收賬款）進(jìn)行組合和信用增級(jí)形成資產(chǎn)池，并依托其產(chǎn)生的現(xiàn)金流為基礎(chǔ)在金融市場(chǎng)上發(fā)行可以流通買(mǎi)賣(mài)的有價(jià)證券的一種融資活動(dòng)。資產(chǎn)證券化目前的發(fā)展，按照被證券化的資產(chǎn)種類(lèi)不同，可分為住房抵押貸款支撐的證券化和資產(chǎn)支撐的證券化。在資產(chǎn)證券化交易中，特設(shè)公司（SPV）以相關(guān)的資產(chǎn)為抵押發(fā)行債券，用于向資產(chǎn)收購(gòu)交易提供足夠的資金，在交易中會(huì)存在比如住房按揭、租賃合約等資產(chǎn)從資產(chǎn)的原始權(quán)益人手中轉(zhuǎn)入到特設(shè)公司中，但是法律上規(guī)定的通常情況是特設(shè)公司作為獨(dú)立的法人實(shí)體，與相關(guān)資產(chǎn)原始權(quán)益人不存在關(guān)系，而且也不受原始權(quán)益人的債權(quán)人的影響。由于獨(dú)立法人主體等原因，其發(fā)行的證券會(huì)獲得原始資產(chǎn)權(quán)益人的信用評(píng)級(jí)，而且不論資產(chǎn)品質(zhì)優(yōu)劣都可以證券化，只是優(yōu)劣資產(chǎn)證券化的出售價(jià)格不同。由于在資產(chǎn)證券化交易過(guò)程中存在交易成本，而稅收成本這種交易成本在資產(chǎn)證券化融資的每一步都會(huì)涉及，因此稅收成本的高低將直接影響資產(chǎn)證券化融資的成敗。

二、資產(chǎn)證券化中三個(gè)交易主體的稅收分析

（一）SPV的稅收政策及問(wèn)題的分析

我國(guó)SPV征收的稅種有所得稅、印花稅等。首先分析SPV在各環(huán)節(jié)的收入，如SPV證券發(fā)行環(huán)節(jié)會(huì)有現(xiàn)金流的流入和債務(wù)人償付的現(xiàn)金，表現(xiàn)為SPV實(shí)現(xiàn)其權(quán)益得到的收入，以上均視為SPV的應(yīng)稅收入課征企業(yè)所得稅。其次分析SPV在各環(huán)節(jié)的支出，資金的支出在繳納稅收的時(shí)候享受一定的納稅扣除，應(yīng)考慮不同的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式和支付方式的支出性質(zhì)。因我國(guó)規(guī)定，經(jīng)營(yíng)性支出和資本性支出不同的支出性質(zhì)所使用的納稅扣除的方法也是不同的。在我國(guó)簽訂合同會(huì)涉及印花稅或登記稅，因此SPV的證券發(fā)行可能存在印花稅，目前我國(guó)只對(duì)交易A、B股征收印花稅，對(duì)債券交易免征印花稅，印花稅的征收應(yīng)根據(jù)證券的不同性質(zhì)進(jìn)行判定是否征收，對(duì)SPV簽訂資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同環(huán)節(jié)要根據(jù)應(yīng)稅憑證的性質(zhì)繳納相應(yīng)的印花稅。

目前我國(guó)普遍存在的信托型SPV，稅法上沒(méi)有規(guī)定所得稅類(lèi)型，這就必然存在開(kāi)展資產(chǎn)證券化交易的當(dāng)事人繳納稅收的不確定性。我國(guó)發(fā)行債券所支付的利息可從應(yīng)稅收入中扣除，在征收所得稅時(shí)可少繳稅，減輕SPV的稅收負(fù)擔(dān)。但是信托型SPV一般發(fā)行的是權(quán)益類(lèi)證券，無(wú)法從應(yīng)稅收入中扣除利息和股利，因此從發(fā)行證券的類(lèi)型看，信托型SPV難以有效地規(guī)避所得稅。我國(guó)境內(nèi)公司型SPV都要繳納企業(yè)所得稅，使其存在雙重征稅問(wèn)題。我國(guó)SPV發(fā)行證券若要實(shí)現(xiàn)合理地規(guī)避所得稅，就應(yīng)盡量發(fā)行債權(quán)的證券而不是股權(quán)的證券。公司型SPV能實(shí)現(xiàn)在稅收成本不增加的情況下發(fā)揮更大的靈活性，但是就我國(guó)目前的情況，由于取得發(fā)債資格需經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的審查，其他形式的制度設(shè)置也影響公司型SPV發(fā)行債券。借鑒美國(guó)稅務(wù)處理，關(guān)于支付股東股息的不能扣除和債券持有人的利息應(yīng)可扣除，將這項(xiàng)優(yōu)惠運(yùn)用到調(diào)整證券化現(xiàn)金流償付結(jié)構(gòu)，有助于實(shí)現(xiàn)SPV的穩(wěn)定發(fā)展。

（二）發(fā)起人的稅收分析

發(fā)起人稅收處理問(wèn)題是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓價(jià)差和作為中間商取得服務(wù)費(fèi)引起的征稅問(wèn)題，發(fā)起人涉及主要的稅種有印花稅、所得稅、營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，銷(xiāo)售方交納25%的企業(yè)所得稅，可從相應(yīng)的銷(xiāo)售收入中扣除成本及費(fèi)用再征稅。所得稅方面，稅法沒(méi)有特別地規(guī)定發(fā)起人在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所發(fā)生的損失可以從應(yīng)稅收入中予以扣除，因此證券化發(fā)起人在發(fā)生銷(xiāo)售收入繳納所得稅時(shí)無(wú)法扣除。營(yíng)業(yè)稅方面，統(tǒng)一的征收率不符合發(fā)展層次，可針對(duì)不同的發(fā)展水平設(shè)定不同的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定行業(yè)差別稅率、地區(qū)差別稅率等，對(duì)部分剛起步的SPV可免征營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)我國(guó)對(duì)印花稅的征收政策可知，印花稅的征收是根據(jù)發(fā)行債券的性質(zhì)，而不是根據(jù)發(fā)行單位的不同分別規(guī)定不同的征稅政策，因此與SPV征收印花稅的政策一樣，債券分股權(quán)性質(zhì)與債權(quán)性質(zhì)來(lái)征收印花稅。

篇5

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：“有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！毙碌膶?shí)施條例并沒(méi)有對(duì)會(huì)務(wù)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)具體扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)定，因此只要有合法憑證及證明其為真實(shí)的證據(jù)都可以據(jù)實(shí)扣除，但是與此類(lèi)似的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除就有嚴(yán)格的規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰?！?/p>

一、訂貨會(huì)中餐費(fèi)的籌劃

在實(shí)際工作中，企業(yè)召開(kāi)訂貨會(huì)，通常會(huì)租用綜合性酒店，即住宿、就餐、會(huì)議均在同一個(gè)酒店，會(huì)議結(jié)束由酒店統(tǒng)一開(kāi)具發(fā)票。作為企業(yè)來(lái)講，根據(jù)企業(yè)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的要求，只要是與此次會(huì)議費(fèi)有關(guān)的支出，均應(yīng)按其費(fèi)用實(shí)質(zhì)，作為“管理費(fèi)用——會(huì)議費(fèi)”或“銷(xiāo)售費(fèi)用——會(huì)議費(fèi)”核算。但根據(jù)稅務(wù)檢查經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，如果將會(huì)議費(fèi)與餐費(fèi)、住宿費(fèi)分開(kāi)開(kāi)具發(fā)票，則餐費(fèi)一般會(huì)認(rèn)定為業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按稅法進(jìn)行納稅調(diào)增，無(wú)法全額在稅前抵扣，同時(shí)稅務(wù)檢查對(duì)列支會(huì)議費(fèi)的要求比較嚴(yán)格，會(huì)議費(fèi)需提供的證明材料包括：會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員簽到表、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、支付憑證、影像資料等。因此，企業(yè)在召開(kāi)訂貨會(huì)時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格把握各種費(fèi)用的開(kāi)支，并保存好相關(guān)的憑證，避免無(wú)形中增大業(yè)務(wù)招待費(fèi)，減少稅前扣除金額。

二、訂貨會(huì)中會(huì)務(wù)費(fèi)的籌劃

在召開(kāi)訂貨會(huì)時(shí)，主辦單位通常會(huì)向參會(huì)單位收取一定金額的會(huì)務(wù)費(fèi)，由主辦單位自行開(kāi)具收據(jù)收取，財(cái)務(wù)上作為其他業(yè)務(wù)收入處理，并按營(yíng)業(yè)稅中“服務(wù)業(yè)”的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅。筆者認(rèn)為這樣做有兩點(diǎn)不妥。其一，容易引起稅務(wù)檢查分歧。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]136號(hào)）文件規(guī)定：“對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額無(wú)必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷(xiāo)費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，不屬于平銷(xiāo)返利，不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅的適用稅目稅率征收營(yíng)業(yè)稅。”那么，這里收取的參會(huì)費(fèi)與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額有無(wú)必然聯(lián)系存在分歧；同時(shí)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定：“條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)”，這里的“其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)”定義比較含糊，收取參會(huì)費(fèi)是否可以看做價(jià)外費(fèi)用存在分歧。其二，企業(yè)召開(kāi)訂貨會(huì)需支付大量的會(huì)議費(fèi)，而收取的參會(huì)費(fèi)很少，遠(yuǎn)不足以彌補(bǔ)支付的金額，同時(shí)財(cái)務(wù)還需按其他業(yè)務(wù)收入處理，多繳納相關(guān)稅費(fèi)。綜合上述兩種情況，建議企業(yè)與租用的酒店協(xié)議由酒店直接收取參會(huì)費(fèi)，并由酒店直接開(kāi)具會(huì)議費(fèi)發(fā)票給付參會(huì)單位。這樣做的好處有四：一是企業(yè)可抵減需支付酒店的費(fèi)用，降低在“管理費(fèi)用——會(huì)議費(fèi)”或“銷(xiāo)售費(fèi)用——會(huì)議費(fèi)”中的列支；二是不收取參會(huì)費(fèi)，主辦單位財(cái)務(wù)核算則不需做其他業(yè)務(wù)收入處理，也不產(chǎn)生相關(guān)稅費(fèi)，無(wú)形中可比原來(lái)的賬務(wù)處理多增加一部分利潤(rùn)，即相關(guān)稅費(fèi)金額；三是參會(huì)單位可以取得合法有效憑據(jù)作為財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)處理依據(jù)；四是可以避免今后稅務(wù)檢查歧義，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、訂貨會(huì)中合同簽訂的籌劃

訂貨會(huì)中，主辦單位除了與相關(guān)鏈接企業(yè)溝通關(guān)系，提升企業(yè)形象，增進(jìn)企業(yè)間的了解外，最主要的是要簽訂下一年度的供需合同，為企業(yè)有計(jì)劃安排生產(chǎn)、申請(qǐng)運(yùn)力、穩(wěn)定客戶、增加收入、貨款回收及資金需求提供參考意見(jiàn)。而簽訂供需合同則涉及印花稅，根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》第七條的規(guī)定：“應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書(shū)立或者領(lǐng)受時(shí)貼花”。由于訂貨會(huì)上合同簽訂金額較大，以100億元銷(xiāo)售或采購(gòu)合同為例，企業(yè)需當(dāng)月繳納印花稅300萬(wàn)元，無(wú)形中增加企業(yè)當(dāng)月的現(xiàn)金流出，而且由于市場(chǎng)供需情況變化、鐵路計(jì)劃無(wú)法實(shí)現(xiàn)或運(yùn)力不足，無(wú)法完成原訂合同的目標(biāo)，造成原合同無(wú)法履行，需重新簽訂新的銷(xiāo)售或采購(gòu)合同，則需再一次繳納印花稅，而根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》（國(guó)稅地字25號(hào)文件）規(guī)定：“依照印花稅暫行條例規(guī)定，合同簽訂時(shí)即應(yīng)貼花，履行完稅手續(xù)。因此，不論合同是否兌現(xiàn)或能否按期兌現(xiàn)，都一律按照規(guī)定貼花”，即原已繳納的印花稅無(wú)法退回，增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)。因此，在訂貨會(huì)中簽訂合同時(shí)，可以簽訂兩份合同，一份只簽訂供需數(shù)量，但不簽訂供需價(jià)格；另一份從企業(yè)戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系考慮，簽訂一份聯(lián)動(dòng)價(jià)格，但不簽訂供需數(shù)量。隨后根據(jù)每月實(shí)際供需情況，再簽訂一份補(bǔ)充合同，確定合同金額，這樣就可以解決上述問(wèn)題，同時(shí)也對(duì)雙方形成一定約束，以促使雙方遵守合同，誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)。

通過(guò)對(duì)上述情況進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)稅務(wù)籌劃是可以根據(jù)納稅人的需求事先設(shè)計(jì)與安排的，即納稅是可以設(shè)計(jì)的，通過(guò)對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)進(jìn)行合理安排，事前籌劃使稅負(fù)最小化。因?yàn)槎惙ㄊ潜容^固定的，但交易方式的選擇是多種多樣的，按照契約自由的原則，它完全由交易雙方或多方協(xié)商確定。既然這樣，交易雙方或多方在簽訂合同時(shí)就可以選擇對(duì)自己風(fēng)險(xiǎn)較小的有利交易方式，同時(shí)進(jìn)行納稅籌劃避免多繳稅款和提前交稅的情況。在對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，納稅人需要注意的是交易事項(xiàng)法律性質(zhì)的變化必須滿足“形式與交易實(shí)質(zhì)的統(tǒng)一”和“有真實(shí)的商業(yè)交易目的”的基本原則，否則，容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為惡意避稅而遭到調(diào)查和否定，給企業(yè)帶來(lái)不必要的損失。

【參考文獻(xiàn)】

篇6

施工企業(yè)因其點(diǎn)多面廣、流動(dòng)性強(qiáng)、經(jīng)?？绲貐^(qū)施工等特點(diǎn)，給其稅務(wù)管理帶來(lái)一定的難度，主要表現(xiàn)在業(yè)主代扣代繳的稅金沒(méi)有在規(guī)定時(shí)間內(nèi)獲得相應(yīng)的完稅證明以及其他的相關(guān)證據(jù)，同時(shí)，由于對(duì)納稅工作認(rèn)識(shí)不到位，以及沒(méi)有真正理解納稅工作內(nèi)容，導(dǎo)致了納稅工作，存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為有效規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，建立和諧的稅企關(guān)系，筆者認(rèn)為施工企業(yè)稅務(wù)管理總體思路應(yīng)該是：增強(qiáng)納稅意識(shí)、提高納稅誠(chéng)信度、進(jìn)一步提高納稅的規(guī)范性、有效防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

一、重視稅務(wù)管理的必要性

施工企業(yè)要充分認(rèn)識(shí)到稅務(wù)管理工作的重要性，宣傳并認(rèn)真執(zhí)行國(guó)家各項(xiàng)相關(guān)稅收法規(guī)。施工企業(yè)的納稅情況作為財(cái)務(wù)信息的一部分會(huì)定期進(jìn)行披露，接受公眾的監(jiān)督，企業(yè)只有具有良好的納稅信譽(yù)度，才能得到公眾的信任，進(jìn)而在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中獲得其他行業(yè)企業(yè)的認(rèn)可。施工企業(yè)相關(guān)人員，特別是單位負(fù)責(zé)人和總會(huì)計(jì)師要高度重視稅務(wù)工作，積極研究國(guó)家有關(guān)稅收政策，加強(qiáng)稅法的學(xué)習(xí)和宣傳，充分理解稅法規(guī)定，強(qiáng)化依法納稅意識(shí)，合理合法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

二、強(qiáng)化施工企業(yè)相關(guān)稅種的風(fēng)險(xiǎn)控制

施工企業(yè)要“提高納稅意識(shí)、依法誠(chéng)信納稅、規(guī)范納稅工作、防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”，隨著一些稅收新法規(guī)的實(shí)施，施工企業(yè)需在稅務(wù)管理方面強(qiáng)化薄弱環(huán)節(jié)，從而規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）企業(yè)所得稅的管控

對(duì)于施工企業(yè)而言，企業(yè)所得稅是必須申報(bào)的稅種之一，通常都會(huì)根據(jù)施工企業(yè)的所有收入進(jìn)行匯總后繳納，施工企業(yè)所需要做的就是，按照納稅規(guī)定按時(shí)提交經(jīng)營(yíng)管理信息和產(chǎn)值匯總表，并在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)的指定地點(diǎn)辦理納稅工作。施工企業(yè)必須建立外管證臺(tái)賬，規(guī)范本單位的外管證，如果需要對(duì)外管證進(jìn)行延期，需要在外管證到期之前向主管部門(mén)提交申請(qǐng)新的外管證，同時(shí)將原有的外管證上交，如果外管證過(guò)期并未辦理延期，就會(huì)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。施工項(xiàng)目不得在施工所在地繳納所得稅，同時(shí)要做好與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通和解釋，主要應(yīng)按照《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)所得稅征收管理證明的通知》為依據(jù)，同當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)協(xié)商解決。

（二）營(yíng)業(yè)稅的管控

施工企業(yè)主要繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅，各單位應(yīng)認(rèn)真研究《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《細(xì)則》）。根據(jù)《條例》第一條規(guī)定營(yíng)業(yè)稅納稅人為“在境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人”?！稐l例》第五條規(guī)定：“如果納稅人存在建筑工程分包行為的，需要根據(jù)實(shí)際承擔(dān)的工作量計(jì)算營(yíng)業(yè)額，而不是根據(jù)施工合同計(jì)算營(yíng)業(yè)額?！薄稐l例》第十二條中所規(guī)定的日期主要為確定合同后的實(shí)際付款日期，如果還沒(méi)有簽訂相關(guān)合同，就要以應(yīng)稅行為當(dāng)天來(lái)計(jì)算。同時(shí)，《細(xì)則》第二十四條規(guī)定，對(duì)于收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的界定，主要是指納稅人在稅收行為完成之后所繳納的款項(xiàng)。其中《細(xì)則》第二十五條對(duì)預(yù)收款方式做出了如下規(guī)定：履行納稅義務(wù)的時(shí)間就是應(yīng)該收到預(yù)收款的時(shí)間。《條例》取消了以總承包人為扣繳義務(wù)人的規(guī)定。所以，在建筑行業(yè)中，總承包人的法定扣繳營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)發(fā)生了較大的變化，具體的營(yíng)業(yè)稅申報(bào)應(yīng)該由分包單位來(lái)完成，即使總承包單位與分包單位有其他協(xié)議，也必須遵照《條例》執(zhí)行?！吨腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十條也規(guī)定施工項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)向收款方（分包單位）取得發(fā)票，根據(jù)此規(guī)定，施工企業(yè)必須取得分包單位的發(fā)票作為入賬依據(jù)，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。施工企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照《條例》及其實(shí)施細(xì)則要求按時(shí)交納營(yíng)業(yè)稅及各項(xiàng)附加費(fèi)用。施工企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)按照屬地管理原則，在施工所在地繳納。按照《細(xì)則》第二十六條規(guī)定，納稅人自需要納稅申報(bào)的日期之后半年內(nèi)沒(méi)有進(jìn)行納稅的，需要所在地區(qū)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)其稅款進(jìn)行補(bǔ)充征收。在這一期間，如果施工企業(yè)沒(méi)有取得營(yíng)業(yè)稅完稅證明等文件，那么在對(duì)施工企業(yè)的稅務(wù)稽查中，施工企業(yè)容易發(fā)生重復(fù)繳稅的現(xiàn)象。

（三）個(gè)人所得稅的管控

各施工項(xiàng)目應(yīng)按稅法規(guī)定代扣代繳并按時(shí)上交個(gè)人所得稅，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為了達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，施工企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行《個(gè)人所得稅法》，并按照相應(yīng)規(guī)范做好個(gè)人所得稅扣繳工作，同時(shí)可以根據(jù)個(gè)稅的稅率檔次進(jìn)行納稅籌劃。

（四）印花稅方面

要按時(shí)交納并及時(shí)取得完稅證明。施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的印花稅征收條例進(jìn)行印花稅的交納，印花稅一般實(shí)行就地納稅，鑒于施工企業(yè)一般在項(xiàng)目所在地簽訂合同，故應(yīng)向施工企業(yè)項(xiàng)目所在地交納。同時(shí)，還要根據(jù)印花稅的規(guī)定，對(duì)于不需要交納印花稅的部分（比如：法人單位內(nèi)部簽訂的合同協(xié)議），應(yīng)報(bào)經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)協(xié)商備案，避免在稅務(wù)稽查中被罰款。

（五）營(yíng)改增稅收動(dòng)向

做好政策宣貫、培訓(xùn)和業(yè)務(wù)對(duì)接準(zhǔn)備工作，指導(dǎo)項(xiàng)目做好納稅規(guī)劃，規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，降低稅負(fù)。根據(jù)營(yíng)改增最新進(jìn)展情況，建筑業(yè)營(yíng)改增方案預(yù)計(jì)會(huì)在2016年實(shí)施。建筑業(yè)改征增值稅后的稅率可能為11%，營(yíng)改增后施工企業(yè)最大的問(wèn)題在于是否能將稅負(fù)進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，是否有足夠的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。據(jù)了解，施工企業(yè)有些項(xiàng)目分包和部分材料采購(gòu)取得增值稅專用發(fā)票比較困難，比如很多砂石料供應(yīng)商為個(gè)人，不能提供正規(guī)增值稅發(fā)票，施工企業(yè)將無(wú)法進(jìn)行抵扣。和目前建筑企業(yè)普遍執(zhí)行的3%的營(yíng)業(yè)稅稅率相比，營(yíng)改增后，如果稅務(wù)管理不好，可能增加相關(guān)施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，施工企業(yè)要進(jìn)一步做好營(yíng)改增轉(zhuǎn)型培訓(xùn)工作，及早謀劃，防范風(fēng)險(xiǎn)。緊密跟蹤建筑業(yè)營(yíng)改增稅收動(dòng)向，積極研究和學(xué)習(xí)相關(guān)政策，為建筑業(yè)全面實(shí)行營(yíng)改增轉(zhuǎn)型做好準(zhǔn)備。一是在相關(guān)會(huì)議上，可以聘請(qǐng)“中稅網(wǎng)”專家對(duì)施工企業(yè)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)講授營(yíng)改增知識(shí)，引起領(lǐng)導(dǎo)重視；二是組織營(yíng)改增培訓(xùn)，安排各單位總會(huì)計(jì)師、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和設(shè)備物資等管理人員參加培訓(xùn)；三是要求項(xiàng)目管理部組織相關(guān)人員，就地、就近進(jìn)行培訓(xùn)。

三、完善施工企業(yè)稅務(wù)管理要點(diǎn)

（一）積極進(jìn)行納稅信用等級(jí)評(píng)定

積極申報(bào)省級(jí)“A級(jí)納稅人”，提高施工企業(yè)納稅信用等級(jí)?！癆級(jí)納稅人”由省級(jí)國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局聯(lián)合評(píng)定，獲得“A級(jí)納稅人”后，除專項(xiàng)、專案檢查以及金稅協(xié)查等檢查外，兩年內(nèi)可以免除稅務(wù)檢查；對(duì)申報(bào)納稅、稅務(wù)登記驗(yàn)證、各項(xiàng)稅收年檢等事項(xiàng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)收到納稅人相關(guān)資料后，可以當(dāng)場(chǎng)辦理相關(guān)手續(xù)；另外還有放寬發(fā)票領(lǐng)購(gòu)限量、簡(jiǎn)化出口退（免）稅申報(bào)手續(xù)等優(yōu)惠政策。

（二）報(bào)表填報(bào)及資料報(bào)送方面

對(duì)于施工企業(yè)而言，應(yīng)建立良好的稅務(wù)報(bào)表工作制度，不但要按時(shí)上報(bào)稅務(wù)報(bào)表，同時(shí)還要把稅務(wù)交納情況，稅務(wù)交納種類(lèi)，企業(yè)繳稅之后的完稅證明以及其他稅務(wù)相關(guān)證明文件及時(shí)上報(bào)和辦理，使施工企業(yè)的納稅工作能夠成為一個(gè)完善的鏈條，避免施工企業(yè)的納稅工作發(fā)生混亂，給施工企業(yè)的納稅工作造成不良影響。除此之外，施工企業(yè)在稅務(wù)管理工作中，還要加強(qiáng)對(duì)納稅表的審核，不但要根據(jù)稅務(wù)管理要求合法納稅，同時(shí)也要做好企業(yè)內(nèi)部納稅工作的管控，保證納稅金額和完稅證明能夠相對(duì)應(yīng)，提高納稅管理工作效果，保證施工企業(yè)的納稅管理工作能夠取得積極效果。

（三）規(guī)范管理賬簿、臺(tái)賬、標(biāo)書(shū)等

規(guī)范管理賬簿、憑證，做好稅務(wù)管理臺(tái)賬，及時(shí)足額解交稅款，納稅資料要按年度整理歸集裝訂好。堅(jiān)持誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)、合法經(jīng)營(yíng)，杜絕發(fā)生違反稅收法律、行政法規(guī)的行為。施工企業(yè)應(yīng)要求新開(kāi)工項(xiàng)目取得中標(biāo)通知書(shū)1個(gè)月內(nèi)，必須向施工企業(yè)總部提出辦理外管證申請(qǐng)，并提供如下資料：中標(biāo)通知書(shū)、施工合同(須包含施工期限、付款條件等主要條款)、成立機(jī)構(gòu)等文件。

（四）做好項(xiàng)目總體稅收籌劃

施工企業(yè)需要在充分研究并掌握稅務(wù)政策的同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目管理部的要求，不但要貫徹落實(shí)稅務(wù)政策，還要將施工過(guò)程中需要交納的稅費(fèi)進(jìn)行有效核查，做好申報(bào)工作。除此之外，還要利用現(xiàn)行的稅務(wù)政策，合理減稅，保證施工企業(yè)的稅收籌劃能夠達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，提高稅收籌劃工作的整體效果，達(dá)到降低施工企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)的目的。同時(shí)，積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，建立良好的稅企關(guān)系，遇到稅務(wù)問(wèn)題要積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，向稅務(wù)機(jī)關(guān)人員請(qǐng)教、咨詢稅收政策，盡量做好解釋和溝通工作，及時(shí)妥善解決問(wèn)題。

篇7

為了保障種糧農(nóng)戶利益，穩(wěn)定糧食市場(chǎng)價(jià)格，我國(guó)先后開(kāi)展了最低價(jià)水稻與小麥、國(guó)家臨時(shí)存儲(chǔ)玉米等政策性糧食收購(gòu)。中國(guó)儲(chǔ)備糧管理總公司及其委托的中糧集團(tuán)、中紡集團(tuán)、中航工業(yè)集團(tuán)與地方糧食企業(yè)等共同承擔(dān)了政策性糧食收儲(chǔ)任務(wù)。

政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)的主要收入來(lái)源是國(guó)家財(cái)政給予的保管費(fèi)用補(bǔ)貼，本文將從企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅三個(gè)層面，分別分析保管費(fèi)用補(bǔ)貼的納稅問(wèn)題，并對(duì)政策性糧食銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的增值稅免稅問(wèn)題、收購(gòu)環(huán)節(jié)的印花稅問(wèn)題、保管環(huán)節(jié)涉及的儲(chǔ)糧設(shè)施房產(chǎn)稅問(wèn)題進(jìn)行探討，以期完善政策性糧食收儲(chǔ)行業(yè)相關(guān)稅制。

一、保管費(fèi)用補(bǔ)貼的企業(yè)所得稅免稅問(wèn)題

（一）保管費(fèi)用補(bǔ)貼的相關(guān)文件。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于批復(fù)最低收購(gòu)價(jià)等中央政策性糧食庫(kù)存保管費(fèi)用補(bǔ)貼撥付方案的通知》（財(cái)建[2011]996號(hào)）有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，中央財(cái)政按不同區(qū)域分別給予政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)每年86―110元/噸的保管費(fèi)用補(bǔ)貼。

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)最低收購(gòu)價(jià)、臨時(shí)收儲(chǔ)糧食財(cái)政財(cái)務(wù)管理暫行辦法》（財(cái)建[2013]203號(hào)），保管費(fèi)用補(bǔ)貼用于保管庫(kù)存糧食所需各項(xiàng)合理費(fèi)用開(kāi)支，包括質(zhì)檢、監(jiān)管等日常費(fèi)用及損耗。

（二）保管費(fèi)用補(bǔ)貼免稅的三個(gè)條件。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）、《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）兩個(gè)文件，政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼應(yīng)屬于財(cái)政性資金，在符合三個(gè)條件情況下，即：能提供專項(xiàng)用途資金撥付文件、國(guó)家撥款部門(mén)有專門(mén)的資金管理辦法、企業(yè)單獨(dú)核算該資金及支出，可作為不征稅收入。

政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)在辦理免稅備案中，往往向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供財(cái)建[2011]996號(hào)、當(dāng)?shù)刂袃?chǔ)糧分公司或直屬企業(yè)撥付利息費(fèi)用補(bǔ)貼的文件及《國(guó)家儲(chǔ)備糧油補(bǔ)貼資金專戶管理辦法》（財(cái)經(jīng)字[1999]81號(hào)）、《中國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行財(cái)政補(bǔ)貼資金管理辦法》（農(nóng)發(fā)行字[2001]128號(hào)）等文件，以滿足財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定的前兩個(gè)條件。

對(duì)于財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定第三個(gè)條件“單獨(dú)核算財(cái)政性資金支出”，對(duì)政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)來(lái)說(shuō)，看似簡(jiǎn)單，實(shí)則復(fù)雜。政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)經(jīng)營(yíng)可分為收購(gòu)、烘干、保管、出庫(kù)四個(gè)環(huán)節(jié)。按中國(guó)儲(chǔ)備糧管理總公司《會(huì)計(jì)核算辦法》要求，收儲(chǔ)企業(yè)既要單獨(dú)核算政策性糧食收購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的收購(gòu)費(fèi)用，又要按業(yè)務(wù)板塊分別核算保管、輪換等發(fā)生的費(fèi)用。實(shí)際操作中，收儲(chǔ)企業(yè)往往難以嚴(yán)格區(qū)分收購(gòu)與保管環(huán)節(jié)費(fèi)用。（1）以收儲(chǔ)企業(yè)職工工資為例，在收購(gòu)季節(jié)，職工既有收糧任務(wù)，又有保糧工作（糧食入庫(kù)后，就開(kāi)始保管作業(yè)），收儲(chǔ)企業(yè)很難拆分出哪些職工的工資是從財(cái)政性資金（即保管費(fèi)用補(bǔ)貼）開(kāi)支，哪些由收購(gòu)費(fèi)用貸款資金（即收購(gòu)費(fèi)用補(bǔ)貼）解決。（2）又比如，收儲(chǔ)企業(yè)新建儲(chǔ)糧倉(cāng)配套的糧溫檢測(cè)電子系統(tǒng)，既是收購(gòu)建倉(cāng)不可缺少的部分，也是日后保管環(huán)節(jié)經(jīng)常使用的設(shè)備。購(gòu)買(mǎi)糧溫檢測(cè)電子系統(tǒng)的資金，究竟用的是收儲(chǔ)企業(yè)申請(qǐng)的收購(gòu)費(fèi)用貸款，還是國(guó)家給予的保管費(fèi)用補(bǔ)貼款？由于收購(gòu)作業(yè)與保管作業(yè)密不可分，實(shí)務(wù)中，各種來(lái)源的資金混在一起，形成一個(gè)資金池，收儲(chǔ)企業(yè)很難嚴(yán)格區(qū)分出哪筆錢(qián)用的是保管費(fèi)用補(bǔ)貼資金。

由于相關(guān)主管部門(mén)沒(méi)有出臺(tái)具體的保管費(fèi)用補(bǔ)貼使用規(guī)范與會(huì)計(jì)核算要求，造成收儲(chǔ)企業(yè)財(cái)務(wù)人員無(wú)所適從，只能按各自理解處理，容易造成收購(gòu)環(huán)節(jié)費(fèi)用與保管環(huán)節(jié)費(fèi)用的核算互串，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

（三）保管費(fèi)用補(bǔ)貼無(wú)法實(shí)現(xiàn)真正意義上的免稅。根據(jù)財(cái)稅[2011]70號(hào)文，保管費(fèi)用補(bǔ)貼屬不征稅收入，該補(bǔ)貼用于支出形成的費(fèi)用，亦不得在稅前扣除，這似乎意味著，保管環(huán)節(jié)形成的利潤(rùn)（即保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入減去保管費(fèi)用支出），為免稅利潤(rùn)。但是，財(cái)稅[2011]70號(hào)文緊接著補(bǔ)充規(guī)定，若財(cái)政性資金在未來(lái)5年內(nèi)未能支出的，剩余金額應(yīng)計(jì)入第6年應(yīng)納稅所得額中。換句話說(shuō)，對(duì)收儲(chǔ)企業(yè)來(lái)說(shuō)，財(cái)政性資金結(jié)余即保管環(huán)節(jié)利潤(rùn)終究避免不了交稅的結(jié)局。財(cái)稅[2011]70號(hào)文只是給予政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)五年內(nèi)保管環(huán)節(jié)利潤(rùn)推遲納稅的機(jī)會(huì)，而無(wú)法實(shí)現(xiàn)真正意義上的免稅。

（四）建議。由于政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特殊性，為了規(guī)范保管費(fèi)用補(bǔ)貼的涉稅處理，建議國(guó)家糧食局會(huì)同國(guó)稅總局等部門(mén)，進(jìn)一步明確保管費(fèi)用補(bǔ)貼資金的具體使用要求、配套的會(huì)計(jì)核算規(guī)范以及財(cái)政性資金支出的稅務(wù)稽核辦法。

二、保管費(fèi)用補(bǔ)貼的增值稅問(wèn)題

保管費(fèi)用補(bǔ)貼是政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)主要的收入來(lái)源。如果適用《國(guó)家務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）文件，即“納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”條款，收儲(chǔ)企業(yè)的保管費(fèi)用補(bǔ)貼可以不征增值稅。本文在下文繼續(xù)探討這個(gè)問(wèn)題。

三、保管費(fèi)用補(bǔ)貼的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題

（一）“營(yíng)改增”實(shí)施之前。在2016年5月“營(yíng)改增”全面實(shí)施之前，政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)取得的保管費(fèi)用補(bǔ)貼，一直按免征營(yíng)業(yè)稅處理，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)也認(rèn)同這種做法。筆者認(rèn)為這是對(duì)稅務(wù)政策的誤解。為了研究保管費(fèi)用補(bǔ)貼的是否免營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題，有必要系統(tǒng)梳理相關(guān)稅務(wù)文件的來(lái)龍去脈。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局就國(guó)家儲(chǔ)備商品的稅收政策問(wèn)題，在不同時(shí)期先后出臺(tái)了六個(gè)文件：

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)國(guó)有糧食企業(yè)取得的儲(chǔ)備糧油財(cái)政性補(bǔ)貼收入免征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1996]68號(hào)）：“國(guó)有糧食企業(yè)保管政府儲(chǔ)備糧油取得的財(cái)政性補(bǔ)貼收入免征營(yíng)業(yè)稅。”該文件于2011年2月廢止。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2006]105號(hào)）：對(duì)中儲(chǔ)糧總公司等三家單位取得的國(guó)家儲(chǔ)備商品財(cái)政補(bǔ)貼收入免征營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅。該文件有效期為2006年至2008年。

在財(cái)稅[2006]105號(hào)文到期后，國(guó)家馬上出臺(tái)了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2009]151號(hào)）， “對(duì)商品儲(chǔ)備管理公司及其直屬庫(kù)承擔(dān)商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入暫免征收營(yíng)業(yè)稅。”該文件有效期2009年至2010年。值得注意的是，財(cái)稅[2009]151號(hào)文延續(xù)了財(cái)稅[2006]105號(hào)文內(nèi)容，只是在免征營(yíng)業(yè)稅方面多了個(gè)“暫”字。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2011]94號(hào)）：延續(xù)了財(cái)稅[2009]151號(hào)文有關(guān)國(guó)家儲(chǔ)備商品的主要稅收優(yōu)惠政策，但刪除了財(cái)稅[2009]151號(hào)文“商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入暫免征營(yíng)業(yè)稅”的條款。該文件有效期為2011年至2012年。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]59號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2016]28號(hào)）是對(duì)財(cái)稅[2011]94號(hào)文的延續(xù)，再也沒(méi)有出現(xiàn)前序文件的“商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入免征或暫免征營(yíng)業(yè)稅”字眼。兩文件有效期分別為2013年至2015年，2016年至2018年。

從財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局上述六個(gè)文件的演變過(guò)程看，政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入，分別經(jīng)歷了免征營(yíng)業(yè)稅、暫免征營(yíng)業(yè)稅、取消營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠的三個(gè)發(fā)展階段。早在2011年，國(guó)家就廢止了財(cái)稅字[1996]68號(hào)文這一最早的、文件有效期最長(zhǎng)（達(dá)15年）的“保管費(fèi)用補(bǔ)貼免征營(yíng)業(yè)稅”文件，并在同年出臺(tái)的財(cái)稅[2011]94號(hào)文中，同步取消了前序文件延續(xù)多年的“保管費(fèi)用補(bǔ)貼免征營(yíng)業(yè)稅”政策。

據(jù)筆者了解，自2011年以后，部分政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)未就保管費(fèi)用補(bǔ)貼繳納營(yíng)業(yè)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未嚴(yán)格按規(guī)定進(jìn)行征繳，造成保管費(fèi)用補(bǔ)貼免營(yíng)業(yè)稅的誤解與征管漏洞。之所以造成這種誤解，除了部分企業(yè)與稅務(wù)人員未能掌握國(guó)家稅務(wù)政策的這一“細(xì)微”變化外，還有兩個(gè)原因：（1）由于保管費(fèi)用補(bǔ)貼來(lái)自于財(cái)政，收儲(chǔ)企業(yè)無(wú)須就該筆收入開(kāi)具發(fā)票，容易形成免稅的錯(cuò)覺(jué)。（2）部分地方認(rèn)為，“國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難，征收補(bǔ)貼收入營(yíng)業(yè)稅，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)再次出現(xiàn)全面虧損。政府應(yīng)當(dāng)給予國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)補(bǔ)貼收入免稅優(yōu)惠政策，或暫緩征收營(yíng)業(yè)稅”。

（二）“營(yíng)改增”實(shí)施之后。在“營(yíng)改增”全面實(shí)施之后，“政策性糧食的保管補(bǔ)貼收入免征營(yíng)業(yè)稅”的這種誤解，容易進(jìn)一步演變?yōu)椤氨９苎a(bǔ)貼收入免征增值稅”。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）的“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”，政策性糧食的保管業(yè)務(wù)，應(yīng)屬“物流輔助服務(wù)之倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)”，屬于增值稅征稅范圍。也就是說(shuō)，政策性糧食的保管補(bǔ)貼收入，“營(yíng)改增”之后應(yīng)改為征收增值稅。

對(duì)于保管費(fèi)用補(bǔ)貼是否應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅，以及如果交稅是應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅還是增值稅問(wèn)題，由于缺少專門(mén)的、清晰的稅務(wù)文件界定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)理解也不一致，導(dǎo)致了部分收儲(chǔ)企業(yè)的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入既不交營(yíng)業(yè)稅，也不納增值稅的情況，亟待規(guī)范。

（三）“營(yíng)改增”之后的不同稅法文件沖突。如上分析，在“營(yíng)改增”之后，政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入應(yīng)交納增值稅。但根據(jù)上文提到的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）， “納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。”政策性糧食的保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入，似乎可不征增值稅。這就出現(xiàn)了不同稅法文件的沖突矛盾。

筆者認(rèn)為，要解決這個(gè)沖突矛盾，就要分析國(guó)家稅務(wù)總局2013年第3號(hào)公告出臺(tái)的背景。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳2013年1月的該公告解讀，該公告主要針對(duì)中央財(cái)政給予新能源及高效節(jié)能產(chǎn)品銷(xiāo)售的補(bǔ)貼問(wèn)題，而非“營(yíng)改增”之后政策性糧食的保管補(bǔ)貼收入免稅問(wèn)題。

（四）建議。建議國(guó)家稅務(wù)總局及時(shí)明確或澄清保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入的增值稅問(wèn)題，并明確總局公告2013年第3號(hào)文是否繼續(xù)適用于“營(yíng)改增”之后保管費(fèi)用補(bǔ)貼收入的增值稅免稅問(wèn)題，以免因稅法文件相互沖突而造成稅源流失，同時(shí)也降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅免稅問(wèn)題

（一）政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅免稅備案問(wèn)題。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于糧食企業(yè)增值稅征免問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1999]198號(hào)），“對(duì)承擔(dān)糧食收儲(chǔ)任務(wù)的國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售的糧食免征增值稅”。

根據(jù)《關(guān)于國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售糧食免征增值稅審批事項(xiàng)取消后有關(guān)管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第42號(hào)），“承擔(dān)糧食收儲(chǔ)任務(wù)的國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售糧食享受免征增值稅優(yōu)惠政策時(shí)，其涉及的核確定工作程序取消，改為備案管理?！?/p>

據(jù)筆者了解，在政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅免稅備案過(guò)程中，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)的理解不同，只接受純國(guó)有企業(yè)的備案，而拒絕受理國(guó)有控股企業(yè)的備案申請(qǐng)。

筆者認(rèn)為個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)把“國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)”僅限定于純國(guó)有企業(yè)的從嚴(yán)理解，與國(guó)家提倡的發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)相悖。根據(jù)《國(guó)家統(tǒng)計(jì)局關(guān)于對(duì)國(guó)有公司企業(yè)認(rèn)定意見(jiàn)的函》（國(guó)統(tǒng)函[2003]44號(hào)），“國(guó)有企業(yè)有廣義、狹義之分”，廣義的國(guó)有企業(yè)包括國(guó)有控股企業(yè)。對(duì)于參與政策性糧食收儲(chǔ)的中糧、中紡、中航工業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，拒絕受理其政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅免稅備案申請(qǐng)，違反國(guó)家政策，有行政不作為之嫌，應(yīng)予以規(guī)范。

（二）未辦理政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅免稅備案的利弊分析。根據(jù)《稅收減免管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)），“納稅人享受備案類(lèi)減免稅，應(yīng)提請(qǐng)備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅?！?/p>

對(duì)于不愿辦理增值稅免稅備案、或當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)拒絕受理備案的政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)要結(jié)合自身情況，分析其中利弊。

1.利的方面：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。如果收儲(chǔ)企業(yè)未辦理增值稅免稅備案，其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，均可以抵扣。如果收儲(chǔ)企業(yè)兼營(yíng)貿(mào)易糧業(yè)務(wù)，則政策糧業(yè)務(wù)積累的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣貿(mào)易糧業(yè)務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅。

2.弊的方面：以后政策性糧食溢價(jià)銷(xiāo)售出庫(kù)時(shí)，收儲(chǔ)企業(yè)將面臨溢價(jià)部分繳納增值稅問(wèn)題。

（三）政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅發(fā)票開(kāi)具問(wèn)題。對(duì)于納稅人銷(xiāo)售免稅貨物，不得開(kāi)具增值稅發(fā)票，但政策性糧食銷(xiāo)售除外。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)開(kāi)具糧食銷(xiāo)售發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅明電[1999]10號(hào)）及《關(guān)于加強(qiáng)國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)增值稅管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[1999]560號(hào)），享受免稅優(yōu)惠的國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售糧食時(shí)，可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

在政策性糧食銷(xiāo)售過(guò)程中，誰(shuí)應(yīng)該給客戶開(kāi)具增值稅發(fā)票？根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷(xiāo)售國(guó)家臨時(shí)存儲(chǔ)糧食發(fā)票開(kāi)具有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（稅總函[2015]448號(hào)），對(duì)于作為農(nóng)發(fā)行獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)（如中糧、中紡、中航工業(yè)所屬企業(yè)），按照國(guó)家要求通過(guò)國(guó)家糧食銷(xiāo)售中心平臺(tái)銷(xiāo)售糧食的，按國(guó)家核定的糧食成本金額，向中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票。中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)按客戶實(shí)際成交價(jià)格向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具發(fā)票。這意味著，作為獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)，賬面不體現(xiàn)糧食銷(xiāo)售價(jià)差損益，平進(jìn)平出，而實(shí)際的糧食價(jià)差損益在中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)賬面體現(xiàn)。

實(shí)踐中，個(gè)別地方未能?chē)?yán)格執(zhí)行上述的稅總函[2015]448號(hào)文件，仍建議作為獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)，直接向競(jìng)拍購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅發(fā)票。理由是，這些獨(dú)立承貸主體是“分貸分還”企業(yè)，“是政策性糧食收購(gòu)的貸款主體，也是核算主體，而中儲(chǔ)糧直屬企業(yè)并未對(duì)分貸分還企業(yè)收購(gòu)的政策性糧食進(jìn)行核算，上述規(guī)定（指稅總函[2015]448號(hào)文）與實(shí)際業(yè)務(wù)不完全適應(yīng)。”

對(duì)此，筆者認(rèn)為，無(wú)論哪方向競(jìng)拍購(gòu)糧方開(kāi)票，都不會(huì)實(shí)際承擔(dān)糧食銷(xiāo)售價(jià)差損益。根據(jù)財(cái)建[2013]203號(hào)文，“政策性糧食銷(xiāo)售價(jià)差收入扣除交易手續(xù)費(fèi)和稅費(fèi)后，盈利上繳中央財(cái)政，虧損由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)?！痹诟鞣骄怀袚?dān)銷(xiāo)售價(jià)差損益的情況下，為了減少開(kāi)票環(huán)節(jié)，尊重“儲(chǔ)備糧食已在分貸分企業(yè)入賬核算”的事實(shí)，建議由獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)直接向競(jìng)拍購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅發(fā)票。

五、政策性糧食收購(gòu)的印花稅問(wèn)題

（一）收購(gòu)結(jié)算憑證是否屬應(yīng)稅憑證。按照中儲(chǔ)糧總公司政策性糧食收購(gòu)規(guī)范流程，收儲(chǔ)企業(yè)完成扦樣化驗(yàn)、稱重卸車(chē)等流程后，打印《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》（或《檢質(zhì)檢斤證》），辦理結(jié)算付款，最后打印增值稅普通發(fā)票。在實(shí)際操作中，收儲(chǔ)企業(yè)并未與農(nóng)民簽訂正式的收購(gòu)合同。

根據(jù)《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，具有合同性質(zhì)的憑證，如具有合同效力的尉蕁⑷啡鮮榧捌淥各種名稱的憑證，應(yīng)按規(guī)定貼花。

《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》是否屬于應(yīng)稅憑證？這要分析其具體內(nèi)容。《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》包含了售糧農(nóng)民的名字、地址、所售糧食各項(xiàng)品質(zhì)指標(biāo)、結(jié)算數(shù)量等信息，這些信息是收購(gòu)合同不可缺少的重要部分。雖然《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》沒(méi)有顯示收購(gòu)單價(jià)、收購(gòu)總價(jià)等金額信息，但按照國(guó)家公示的掛牌收購(gòu)價(jià)格，農(nóng)民很容易就可以計(jì)算出具體結(jié)算金額。另外，國(guó)家規(guī)定收儲(chǔ)企業(yè)要根據(jù)《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》等憑證，當(dāng)場(chǎng)、足額向農(nóng)民直接兌付糧款。

綜上分析，《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》是具備購(gòu)銷(xiāo)合同性質(zhì)、具有法律效力的應(yīng)稅憑證。

（二）政策性糧食收購(gòu)的印花稅稅法沖突。既然《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》屬印花稅應(yīng)稅憑證，收儲(chǔ)企業(yè)是否要按購(gòu)銷(xiāo)合同稅目繳納印花稅？

目前，與政策性糧食收購(gòu)相關(guān)的印花稅規(guī)定主要有以下兩條：

1.《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：國(guó)家指定的收購(gòu)部門(mén)與村民委員會(huì)、農(nóng)民個(gè)人書(shū)立的農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)合同，免納印花稅。

2.《關(guān)于部分國(guó)家儲(chǔ)備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2016]28號(hào)）：對(duì)商品儲(chǔ)備管理公司及其直屬庫(kù)承擔(dān)商品儲(chǔ)備業(yè)務(wù)過(guò)程中書(shū)立的購(gòu)銷(xiāo)合同免征印花稅。

按《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，承擔(dān)國(guó)家政策性糧食收儲(chǔ)任務(wù)的“一主三輔”企業(yè)（中儲(chǔ)糧、中糧、中紡、中航工業(yè)），向農(nóng)民收購(gòu)糧食而書(shū)立的購(gòu)銷(xiāo)合同（即《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》）免征印花稅，但按財(cái)稅[2016]28號(hào)文，國(guó)稅總局只對(duì)該文件公示免稅企業(yè)名單內(nèi)的中儲(chǔ)糧、中糧所屬糧庫(kù)給予印花稅免稅優(yōu)惠。這就造成免稅企業(yè)名單之外的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫(kù)不能享受印花稅免稅優(yōu)惠政策，導(dǎo)致了兩個(gè)稅收文件對(duì)同一涉稅事項(xiàng)的不同處理沖突。

如何解決前后兩個(gè)印花稅文件的沖突？筆者認(rèn)為，《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》是財(cái)政部在國(guó)務(wù)院立法授權(quán)內(nèi)，對(duì)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》制訂的實(shí)施細(xì)則，屬于規(guī)章范疇。而財(cái)稅[2016]28號(hào)文主要是國(guó)家稅務(wù)總局制訂的規(guī)范性文件。兩者在制訂主體、效力層級(jí)上有明顯不同。按“上位法優(yōu)于下位法”法律沖突解決原則，未入圍財(cái)稅[2016]28號(hào)文免稅企業(yè)名單上的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫(kù)應(yīng)按上位法（即《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）自動(dòng)享有政策性糧食購(gòu)銷(xiāo)合同的印花稅免稅資格。

六、糧食收儲(chǔ)企業(yè)儲(chǔ)糧設(shè)施的房產(chǎn)稅問(wèn)題

目前，我國(guó)糧庫(kù)常見(jiàn)的儲(chǔ)糧設(shè)施包括：囤（如席囤、鋼管囤）、罩棚、倉(cāng)（如磚混結(jié)構(gòu)的平房倉(cāng)、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉(cāng)）等。鋼板倉(cāng)由于儲(chǔ)量大、結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、建造快、成本較低等特點(diǎn)，近些年成為新興的主要儲(chǔ)糧設(shè)施。

（一）儲(chǔ)糧設(shè)施是否屬于房產(chǎn)稅征稅對(duì)象。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車(chē)船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字[1987]003號(hào)）文件第一條規(guī)定：“‘房產(chǎn)’是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂(lè)、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。”《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加油站罩棚房產(chǎn)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]123號(hào)）指出，“加油站罩棚不屬于房產(chǎn)，不征收房產(chǎn)稅。”糧食收儲(chǔ)企業(yè)的上述儲(chǔ)糧設(shè)施中，儲(chǔ)糧囤為圓形結(jié)構(gòu)，沒(méi)有傳統(tǒng)意義上的墻面，不符合房產(chǎn)稅有關(guān)房屋定義；儲(chǔ)糧罩棚由于四周未建墻面而沒(méi)有封閉，且參照“加油站罩棚不屬房產(chǎn)”的稅務(wù)文件，也不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。

對(duì)于磚混結(jié)構(gòu)的平房倉(cāng)、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉(cāng)是否屬于房產(chǎn)，現(xiàn)有的房產(chǎn)稅法沒(méi)有明確規(guī)定。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)我國(guó)2011年修訂的《固定資產(chǎn)分類(lèi)與代碼》（GB/T14885-2010），儲(chǔ)糧倉(cāng)屬于“構(gòu)筑物”，而非“房屋”。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車(chē)船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字[1987]003號(hào)）文件，“獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)。”儲(chǔ)糧倉(cāng)這類(lèi)構(gòu)筑物，不論是磚混結(jié)構(gòu)還是鋼結(jié)構(gòu)，均不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。

筆者不認(rèn)同這種觀點(diǎn)。（1）《固定資產(chǎn)分類(lèi)與代碼》是國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員的，適用于固定資產(chǎn)管理、清查、登記、統(tǒng)計(jì)等工作，而非房產(chǎn)稅的征稅依據(jù)。（2）儲(chǔ)糧倉(cāng)完全符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房屋”定義，即：有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（磚結(jié)構(gòu)的墻或鋼結(jié)構(gòu)的擋糧板）、能夠遮風(fēng)避雨（這是儲(chǔ)糧設(shè)施的基本功能）、可供人們?cè)谄渲袃?chǔ)藏物資。（3）實(shí)務(wù)中，只要儲(chǔ)糧倉(cāng)的土地手續(xù)齊全，是完全可以辦理房產(chǎn)證的。能取得房產(chǎn)證的儲(chǔ)糧倉(cāng)，很難排除在房產(chǎn)稅課稅范圍之外。

（二）建議。由于《房產(chǎn)稅暫行條例》是1986年制訂，而儲(chǔ)糧鋼板倉(cāng)是近些年新出現(xiàn)的儲(chǔ)糧設(shè)施，不同于傳統(tǒng)意義上的磚混建筑儲(chǔ)糧倉(cāng)，建議國(guó)稅總局盡快明確收儲(chǔ)企業(yè)的儲(chǔ)糧倉(cāng)是否儆詵坎稅課稅范圍的“房產(chǎn)”。

七、結(jié)論

政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)是國(guó)家糧食最低收購(gòu)價(jià)、臨時(shí)存儲(chǔ)政策的主要執(zhí)行者，其行業(yè)特有的納稅問(wèn)題應(yīng)引起重視。（1）保管費(fèi)用補(bǔ)貼在滿足單獨(dú)核算資金支出等條件后，可按免企業(yè)所得稅的財(cái)政性資金處理，相關(guān)主管部門(mén)應(yīng)盡快出臺(tái)具體的保管費(fèi)用補(bǔ)貼使用規(guī)范與配套的會(huì)計(jì)核算要求。（2）保管費(fèi)用補(bǔ)貼經(jīng)歷了免征營(yíng)業(yè)稅、暫免征營(yíng)業(yè)稅、取消營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠、改征增值稅的四個(gè)發(fā)展階段，政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)應(yīng)規(guī)范該部分補(bǔ)貼收入的增值稅納稅申報(bào)。（3）在政策性糧食銷(xiāo)售的增值稅免稅備案中，國(guó)有控股的糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)也應(yīng)具備免稅資格。政策性糧食收儲(chǔ)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，對(duì)是否辦理增值稅免稅備案做利弊分析或稅務(wù)籌劃。在政策性糧食銷(xiāo)售出庫(kù)后，為減少開(kāi)票環(huán)節(jié)，應(yīng)允許作為獨(dú)立承貸主體的非中儲(chǔ)糧企業(yè)直接開(kāi)票給競(jìng)拍購(gòu)糧方。（4）在政策性糧食的收購(gòu)環(huán)節(jié)，《糧食收購(gòu)結(jié)算憑證》屬具有購(gòu)銷(xiāo)合同性質(zhì)的印花稅應(yīng)稅憑證。對(duì)于財(cái)稅[2016]28號(hào)印花稅免稅企業(yè)名單以外的收儲(chǔ)企業(yè)，按“上位法優(yōu)于下位法”原則，應(yīng)自動(dòng)取得糧食購(gòu)銷(xiāo)合同的印花稅免稅資格。（5）用于存儲(chǔ)政策性糧食的磚混結(jié)構(gòu)的平房倉(cāng)、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉(cāng)，原則上符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房產(chǎn)”定義，是否納入房產(chǎn)稅征稅范圍，有待稅務(wù)部門(mén)明確。

篇8

資本公積是指投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且投入金額上超過(guò)法定資本部分的資本。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“資本公積”科目核算資本公積的增減變動(dòng)情況。本科目核算企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。并應(yīng)當(dāng)分別設(shè)“資本溢價(jià)”或“股本溢價(jià)”、“其他資本公積”二級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)資本公積的余額?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）規(guī)定，企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分按照萬(wàn)分之五的比率補(bǔ)貼印花。

隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)模和范圍越來(lái)越大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，有關(guān)會(huì)計(jì)科目的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理內(nèi)容不斷擴(kuò)展，并且新的業(yè)務(wù)也不斷出現(xiàn)，但時(shí)至今日，相關(guān)部門(mén)對(duì)一些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理及相關(guān)規(guī)定并沒(méi)有做對(duì)應(yīng)的改變和完善，導(dǎo)致企業(yè)的部分業(yè)務(wù)出現(xiàn)了不盡合理的地方，這將導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生人為的失真或扭曲，而不加區(qū)別地按照原來(lái)的資本公積金繳納印花稅的規(guī)定就是一個(gè)明顯的需要探討的業(yè)務(wù)。本文以中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司發(fā)生的一起其他資本公積繳納印花稅的案例資料為背景，探悉了隨著我國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)處理的日趨復(fù)雜，現(xiàn)有的印花稅條例已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，提出了一些完善措施，期望對(duì)印花說(shuō)征收的合理性有效性有所促進(jìn)。

一、案例基本情況陳述

（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況

2009年12月31日，中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理公司寧夏分公司持有寧夏英力特化工股份有限公司（股票代碼：000635）股票2 431 950股，按照2009年12月30日該股票收盤(pán)價(jià)18.70元計(jì)算，2009年12月31日中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理公司寧夏分公司持有的英力特股票市場(chǎng)價(jià)值為45 477 465元。該股票系中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司抵債資產(chǎn)，原始賬面價(jià)值為

5 670 000元。

該股票在中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司可供出售金融資產(chǎn)科目核算。因此，資產(chǎn)負(fù)債表日（2009年12月31日），其公允價(jià)值高于賬面價(jià)值

39 807 465元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（英力特）

39 807 465

貸：資本公積——其他資本公積

39 807 465

（二）印花稅的相關(guān)規(guī)定

按照《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）第二條的規(guī)定，記載資金的賬簿為應(yīng)納稅憑證，按資金總額的萬(wàn)分之五貼花。同時(shí)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，“資本公積”金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。

（三）印花稅繳納情況

按照2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，借記或貸記相應(yīng)的資本公積（其他資本公積）。該種賬務(wù)處理僅僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，不是持股企業(yè)實(shí)際上實(shí)現(xiàn)了資本增加。但是根據(jù)稅法優(yōu)先原則，在《印花稅暫行條例》及相關(guān)稅收政策未作修改的情況下，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此執(zhí)行不一。

以寧夏地稅系統(tǒng)為例，稅務(wù)部門(mén)認(rèn)為企業(yè)對(duì)此情況下的資本公積應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。

為此，中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司對(duì)上述業(yè)務(wù)已繳納39 807 465元×0.5‰=19 903.73

元的印花稅。

二、資本公積繳納印花稅業(yè)務(wù)處理中存在的主要問(wèn)題

中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理公司寧夏分公司是國(guó)務(wù)院于1999年為化解國(guó)有銀行風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融穩(wěn)定，率先成立的金融資產(chǎn)管理公司，成立之初屬于政策性金融企業(yè)，2010年已實(shí)現(xiàn)股份制改制。中國(guó)信達(dá)的主要業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行不良資產(chǎn)收購(gòu)、經(jīng)營(yíng)和處置。寧夏分公司持有部分上市公司的債轉(zhuǎn)股股份，該部分“可供出售金融資產(chǎn)”有因“公允價(jià)值變動(dòng)”導(dǎo)致貸記“資本公積——其他資本公積”的情形，寧夏地稅局要求公司就該資本公積增加部分繳納印花稅。

但是，筆者認(rèn)為，因“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的“資本公積——其他資本公積”增加是“資本公積”科目的暫時(shí)性增加，是2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)的權(quán)宜賬務(wù)處理之計(jì)，與企業(yè)資本溢價(jià)等永久性資本公積增加有著本質(zhì)的區(qū)別。

因此，筆者認(rèn)為，在2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》“資本公積”項(xiàng)目?jī)?nèi)涵及外延較之前的會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較大擴(kuò)展的情況下，寧夏地稅局根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》，就公司“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅不合理。與此相類(lèi)似，還有一些其他資本公積的業(yè)務(wù)也并不是長(zhǎng)期增值的資本公積形成的，只是一個(gè)過(guò)渡性核算業(yè)務(wù)，按照原來(lái)的規(guī)定也存在不合理地方，具體表現(xiàn)如下：

1.資本公積科目設(shè)置不夠細(xì)化，在資本公積科目核算中，設(shè)置了股本溢價(jià)、資本溢價(jià)、其他資本公積，股本溢價(jià)和資本溢價(jià)屬于非經(jīng)常和長(zhǎng)期性公積金科目，一般來(lái)說(shuō)，一旦形成，不會(huì)發(fā)生頻繁變化。其他資本公積核算的內(nèi)容較多，并且與公允價(jià)值相關(guān)聯(lián)，大部分內(nèi)容都會(huì)在每年末發(fā)生變化，同時(shí)會(huì)導(dǎo)致科目余額每年增加或者減少。

2.沒(méi)有區(qū)分長(zhǎng)期性資本公積和暫時(shí)性資本公積，在資本公積繳納印花稅規(guī)定中，并沒(méi)有考慮企業(yè)資本公積的變化頻率，但是我們?cè)诤怂阗Y本公積時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資或者可供出售的金融資產(chǎn)等形成的資本公積金每年末可能都會(huì)因?yàn)楣蕛r(jià)值的變化，導(dǎo)致資本公積的余額也發(fā)生變化，按照印花稅的相關(guān)征收規(guī)定，只要資本公積金發(fā)生增加，就必須按照增加部分繳納印花稅。但是，如果本年度資本公積金增加了，下一年公允價(jià)值降低了，資本公積就會(huì)做沖減處理，那么已經(jīng)繳納的印花稅是否可以退給企業(yè)呢，顯然是不可能的，這樣就導(dǎo)致明顯的稅收不合理和失去公平性。

3.重復(fù)納稅的嫌疑，按照現(xiàn)在規(guī)定，以可供出售的金融資產(chǎn)處理為例，企業(yè)購(gòu)入或接受的股權(quán)，在年底發(fā)生了增值后，要繳納印花稅，企業(yè)在處置這筆資產(chǎn)時(shí)，要對(duì)對(duì)應(yīng)的資本公積中的其他資本公積轉(zhuǎn)出后的差額計(jì)入投資收益，這種差額要按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，很顯然，有部分公允價(jià)值變動(dòng)繳納了印花稅和企業(yè)所得稅雙重稅收。

4.新業(yè)務(wù)按照舊規(guī)定處理缺乏合理性及時(shí)效性。隨著公司業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，資本公積金的核算內(nèi)容變得越來(lái)越豐富，再加上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷完善，特別是公允價(jià)值計(jì)量模式在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)用的業(yè)務(wù)越來(lái)越多，近三分之一的會(huì)計(jì)科目發(fā)生業(yè)務(wù)會(huì)涉及到資本公積。印花稅在2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》“資本公積”項(xiàng)目?jī)?nèi)涵及外延較之前的會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較大擴(kuò)展的情況下，仍然根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》，筆者認(rèn)為對(duì)企業(yè)“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)等業(yè)務(wù)導(dǎo)致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅顯得不合理。

三、完善資本公積繳納印花稅業(yè)務(wù)的建議

1.在資本公積科目下設(shè)置暫時(shí)性和永久性資本公積明細(xì)科目，由于現(xiàn)在的多數(shù)企業(yè)都實(shí)行會(huì)計(jì)電算化核算，有條件對(duì)會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置更細(xì)的明細(xì)科目，這樣一方面可以便于核算資本公積各項(xiàng)來(lái)源及其性質(zhì)，同時(shí)又可以便于印花稅的區(qū)別核算與繳納。

2.盡快完善資本公積繳納印花稅的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)印花稅的征收對(duì)象及目的，建議對(duì)資本賬戶中的股本溢價(jià)、資本溢價(jià)等永久性或者長(zhǎng)期性資金賬戶及其變動(dòng)征收印花稅，對(duì)其他資本公積中的暫時(shí)性或變動(dòng)頻繁或者采用公允價(jià)值計(jì)量形成的資金增加不征收印花稅，如可供出售金融資產(chǎn)、部分長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資等業(yè)務(wù)形成的資本公積增加，應(yīng)區(qū)別情況征收印花稅，以體現(xiàn)稅收公平原則。

3.修訂印花稅實(shí)施細(xì)則，進(jìn)一步明確細(xì)則中相關(guān)條款的具體內(nèi)容和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。特別是對(duì)第八條增加部分自有資金的確定，建議根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)際業(yè)務(wù)具體情況，制定出對(duì)應(yīng)的條目解釋。如細(xì)則第八條的記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動(dòng)資金的確定，按有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行。建議可以修改為，第八條 記載資金的賬簿按實(shí)收資本和資本公積中的股本溢價(jià)、資本溢價(jià)的總額貼花后，以后年度對(duì)應(yīng)的資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動(dòng)資金的確定，是指實(shí)收資本、股本、資本公積中的股本溢價(jià)、資本溢價(jià)的資金。

4.盡快全面研究修訂印花稅條例。根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。第二條以及條例附件的規(guī)定，立賬簿人記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動(dòng)資金總額萬(wàn)分之五貼花，其他賬簿按件貼花五元。現(xiàn)在涉及到資本公積——其他資本公積的大部分業(yè)務(wù)并不符合書(shū)立、領(lǐng)受所列舉憑證的范圍，也就不應(yīng)該屬于繳納印花稅的范圍，因此建議對(duì)條例大部分內(nèi)容也應(yīng)該進(jìn)行進(jìn)一步的研究和修訂，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。

企業(yè)是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體發(fā)生和國(guó)家財(cái)稅政策的執(zhí)行者，也是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算和繳納稅收的主體，稅法本來(lái)就應(yīng)該具有合理公平的立法原則，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)以及會(huì)計(jì)核算必然同時(shí)也會(huì)發(fā)生變化，有些新業(yè)務(wù)依據(jù)原有的制度和辦法處理，會(huì)產(chǎn)生明顯的不合理，建議相關(guān)部門(mén)對(duì)資本公積繳納印花稅的業(yè)務(wù)從稅收征管和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)自身的實(shí)際情況，與時(shí)俱進(jìn)的進(jìn)行完善，以期將稅收征管與企業(yè)利益合理公平的進(jìn)行平衡，避免顯失公平和不合理制度損害各方利益。

【參考文獻(xiàn)】

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篇9

(一)虛開(kāi)發(fā)票確認(rèn)收入

虛增收入采用兩種形式：

1.在真實(shí)客戶的基礎(chǔ)上虛擬銷(xiāo)售。上市公司與客戶公司的確存在真實(shí)的購(gòu)銷(xiāo)往來(lái)。但是上市公司在真實(shí)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上人為擴(kuò)大銷(xiāo)售數(shù)量，虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，造成公司在客戶名義下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)高于實(shí)際銷(xiāo)售收入。

2.通過(guò)法律上無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系而實(shí)際上控制的公司，進(jìn)行交易加大收入。上市公司將分布在全國(guó)各地的銷(xiāo)售點(diǎn)，改制為有限責(zé)任公司，這些有限責(zé)任公司實(shí)際上由上市公司所控制，平常作為一個(gè)銷(xiāo)售點(diǎn)，通過(guò)從上市公司客戶的環(huán)節(jié)，正常銷(xiāo)售上市公司的產(chǎn)品，在利潤(rùn)不足時(shí)，將大量產(chǎn)品“銷(xiāo)售”給這些有限責(zé)任公司，而實(shí)際上商品仍在公司，只由上市公司向有限責(zé)任公司開(kāi)出發(fā)票和提貨單，便完成了大額銷(xiāo)售，虛增巨額利潤(rùn)。

(二)少計(jì)銷(xiāo)售收入(承包收入、銀行刷卡交易費(fèi)用等)

少計(jì)銷(xiāo)售收入(承包收入、銀行刷卡交易費(fèi)用等)，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅及滯納金。

(三)總分機(jī)構(gòu)以調(diào)撥價(jià)移送貨物的視同銷(xiāo)售行為未申報(bào)繳納增值稅

根據(jù)發(fā)出商品金額計(jì)算，期間從公司將貨物移送到分公司。特賣(mài)、直營(yíng)店用于銷(xiāo)售，按照視同銷(xiāo)售，應(yīng)補(bǔ)繳流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅及其附加。

(四)商場(chǎng)扣點(diǎn)未取得發(fā)票不能稅前扣除，需多繳企業(yè)所得稅

1.商場(chǎng)扣點(diǎn)金額直接抵扣，且對(duì)方未開(kāi)發(fā)票。

2.無(wú)票金額稅前無(wú)法扣除需多繳企業(yè)所得稅。

(五)支付廣告、宣傳費(fèi)用無(wú)發(fā)票，需多繳企業(yè)所得稅

(六)銷(xiāo)售折扣未在同一張發(fā)票上分別注明，不能從銷(xiāo)售額中減除折扣額

(七)增加注冊(cè)資本，未繳印花稅

(八)裝修費(fèi)一次性計(jì)入當(dāng)期損益

(九)應(yīng)收賬款未有報(bào)批啟行稅前扣除

二、上市公司涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

(一)虛構(gòu)收入的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

虛構(gòu)收入手法非常明顯是違法的，雖然有些手法從形式上看是合法，但實(shí)質(zhì)是非法的，這種情況非常普遍。從表面上看，大多數(shù)情況并沒(méi)有違反有關(guān)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，從本質(zhì)上看則虛增了利潤(rùn)，這是上市公司比較常用且?guī)в衅毡樾缘氖侄?。如上市公司利用子公司按市?chǎng)價(jià)銷(xiāo)售給第三方，確認(rèn)該子公司銷(xiāo)售收入，再由另一公司從第三方手中購(gòu)回，這種做法避免了集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵銷(xiāo)的約束，確保了在合并報(bào)表中確認(rèn)收入和利潤(rùn)，達(dá)到了操縱收入的目的。

(二)總分機(jī)構(gòu)以調(diào)撥價(jià)移送貨物未視同銷(xiāo)售的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

以調(diào)撥價(jià)于產(chǎn)品移送給各直銷(xiāo)網(wǎng)點(diǎn)時(shí)作銷(xiāo)售賬務(wù)處理的問(wèn)題，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷(xiāo)售額”?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷(xiāo)售貨物行為而無(wú)銷(xiāo)售額者，按下列順序確定銷(xiāo)售額：

1.按納稅人當(dāng)月同類(lèi)貨物的平，均銷(xiāo)售價(jià)格確定；

2.按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；

3.按組成計(jì)稅價(jià)格確定。

組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格一成本×(H成本利潤(rùn)率)”。因此，該公司在將產(chǎn)品調(diào)撥給各非獨(dú)立核算的直銷(xiāo)網(wǎng)點(diǎn)時(shí)應(yīng)該比照同期同類(lèi)貨物的銷(xiāo)售價(jià)格，即銷(xiāo)售給其他商業(yè)企業(yè)的銷(xiāo)售價(jià)格。如果調(diào)撥價(jià)格偏低，則當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)“中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則*第十六條的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第(三)項(xiàng)規(guī)定：“設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售的行為，是一種視同銷(xiāo)售貨物的行為?！?/p>

視同銷(xiāo)售貨物的行為應(yīng)該怎樣納稅?國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條視同銷(xiāo)售貨物行為的第(三)項(xiàng)所稱的用于銷(xiāo)售，是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營(yíng)行為：(1)向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票；(2)向購(gòu)貨方收取貨款。受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，則應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。

非獨(dú)立核算的直銷(xiāo)網(wǎng)點(diǎn)銷(xiāo)售的產(chǎn)品按回籠金額并入銷(xiāo)售計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額沒(méi)有法律依據(jù)。既然稅法已經(jīng)明確分支機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售的貨物(向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票或向購(gòu)貨方收取貨款的)應(yīng)該向各分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅，則不可能就該銷(xiāo)售額再向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。再說(shuō)，以實(shí)際回籠的資金作為銷(xiāo)售收入，既違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制，又違反了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條關(guān)于確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的有關(guān)規(guī)定。

非獨(dú)立核算的直銷(xiāo)網(wǎng)點(diǎn)在外地已經(jīng)繳納的增值稅可以回總機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)抵扣應(yīng)繳的增值稅稅款沒(méi)有法律依據(jù)。至目前為止，國(guó)家沒(méi)有任何關(guān)于非獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)在外地已經(jīng)繳納的增值稅可隊(duì)回總機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)抵扣應(yīng)繳的增值稅稅款的法律、法規(guī)和規(guī)章。

(三)稅前扣除無(wú)發(fā)票的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

1.企業(yè)的稅前扣除，一律要憑合法的票證憑據(jù)確認(rèn)。凡不能提供合法憑證的，一律不得在稅前進(jìn)行扣除?！吨腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收”。第二十五條“任何單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票，不得有下列行為：(五)以其他憑證代替發(fā)票使用”。國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的“關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的意見(jiàn)》明確規(guī)定，企業(yè)超出稅前扣除范圍、超過(guò)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)或者不能提供真實(shí)、臺(tái)法、有效憑據(jù)的支出，一律不得稅前扣除。

2.面臨著補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)曲于自條列支的費(fèi)用不得稅前扣除應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

3.面臨著稅務(wù)行政處罰的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十六條的規(guī)定，對(duì)于未按照規(guī)定取得發(fā)票的行為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令

限期改正，沒(méi)收非法所得，可以并處萬(wàn)元以下的罰款。

(四)銷(xiāo)售折扣額未在同一張發(fā)票上分別注明的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

由于折扣是在實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售時(shí)同時(shí)發(fā)生的，因此，國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)文明確規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷(xiāo)售額計(jì)算征收增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。

(五)增加注冊(cè)資本未繳印花稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，記載資金的賬簿，按“實(shí)收資本”與“資本公積”合計(jì)總額0.5‰貼花，因此，企業(yè)應(yīng)補(bǔ)納(貼)印花稅額。不按規(guī)定在其資金賬簿上補(bǔ)貼印花稅，違反了印花稅暫行條例，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印花稅違章處罰問(wèn)題的通知》，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)作出如下處理：(1)補(bǔ)繳印花稅，(2)處以應(yīng)補(bǔ)繳印花稅款3倍的罰款。

(六)裝修費(fèi)一次性計(jì)入當(dāng)期損益的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

1.房屋裝修費(fèi)如何扣除

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條及其實(shí)施條例第六十八條規(guī)定，企業(yè)承租房屋發(fā)生的裝修費(fèi)屬于租入固定資產(chǎn)的改建支出，應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)。如果有確鑿證據(jù)表明在剩余租賃期限屆滿之前需要重新裝修的，可以在重新裝修的當(dāng)年，將尚未攤銷(xiāo)的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用一次性計(jì)人當(dāng)期損益并稅前扣除。

依據(jù)稅法規(guī)定，公司租用商場(chǎng)專柜銷(xiāo)售商品，發(fā)生的對(duì)專柜進(jìn)行裝飾裝修的費(fèi)用，應(yīng)憑能夠證明有關(guān)支出確屬已實(shí)際發(fā)生的真實(shí)、合規(guī)憑據(jù)，在與商場(chǎng)簽訂的租賃合同規(guī)定的租賃期內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)，稅前允許扣除。

(七)應(yīng)收賬款未有報(bào)批自行稅前扣除的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

1.納稅人在申報(bào)壞賬損失時(shí)，均應(yīng)提供能夠證明壞賬損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。

2.企業(yè)發(fā)生的壞賬損失，只能在損失發(fā)生的當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后，并且必須在壞賬損失年度終了后15日內(nèi)向有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時(shí)申報(bào)的壞賬損失，逾期不得扣除。

3.關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的往來(lái)賬款不得確認(rèn)為壞賬。但是，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。

三、上市公司涉稅風(fēng)險(xiǎn)化解方略

研究尋求涉稅風(fēng)險(xiǎn)化解策略：此上市公司涉稅風(fēng)險(xiǎn)化解方案一共包括11個(gè)子方案的組合，如全部實(shí)施可為該上市公司履行納稅義務(wù)，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，合法節(jié)省稅金，增加稅后效益?；舅悸肥峭ㄟ^(guò)匕下游企業(yè)，采用會(huì)計(jì)技術(shù)方法，運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段，利用稅差或稅收優(yōu)惠隊(duì)達(dá)到節(jié)稅目的。

(一)履行納稅義務(wù)

1.納稅人對(duì)自已總體稅負(fù)要有清醒的認(rèn)識(shí)，做好自查自糾，及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施，化解先期稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.確需繳納的稅金必須足額補(bǔ)繳，有效解決商業(yè)目的與稅務(wù)目的之間的分歧。不斷提高納稅意識(shí)，守法經(jīng)營(yíng)，依法納稅，合理合法取得稅后利潤(rùn)。

3.進(jìn)行必要的賬務(wù)調(diào)整。納稅自查中查出的大量錯(cuò)漏稅問(wèn)題，多屬因賬務(wù)處理錯(cuò)誤而形成的。在查補(bǔ)糾正過(guò)程中必然涉及到收入、成本、費(fèi)用、利潤(rùn)、稅金的調(diào)整問(wèn)題。如果只辦理補(bǔ)退稅手續(xù)，不將企業(yè)錯(cuò)誤的賬務(wù)處理糾正調(diào)整過(guò)來(lái)，使錯(cuò)誤延續(xù)下去，勢(shì)必導(dǎo)致新的錯(cuò)洪和錯(cuò)漏稅，造成重復(fù)補(bǔ)退稅問(wèn)題，也使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況。因此，為了真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，防止新的、重復(fù)的錯(cuò)誤發(fā)生，必須做好補(bǔ)退稅后的調(diào)整賬務(wù)工作，使錯(cuò)賬得以真正糾正。

(二)充分利用現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策

1.西部大開(kāi)發(fā)稅收優(yōu)惠政策

西部大開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行。因此，為獲得節(jié)稅利益，企業(yè)可根據(jù)自身發(fā)展戰(zhàn)略，考慮繼續(xù)重慶等西部地區(qū)設(shè)店經(jīng)營(yíng)。

2.實(shí)施企業(yè)稅收過(guò)渡優(yōu)惠政策

合理利用深圳過(guò)渡期優(yōu)惠政策。新企業(yè)所得稅法規(guī)定：原享受低稅率優(yōu)惠的企業(yè)，在新企業(yè)所得稅法施行后5年內(nèi)逐步過(guò)渡到新法規(guī)定的稅率；原享受“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，繼續(xù)按原稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定享受至期滿為止但因未獲利而未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計(jì)算。

(三)尋求防范和降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的途徑

經(jīng)營(yíng)要交稅、交多少稅、怎樣交稅、違反稅法會(huì)產(chǎn)生怎樣的后果，這就是說(shuō)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)常存在于投資人對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的了解、認(rèn)識(shí)，反映到經(jīng)營(yíng)上，大家都形成了約定俗成的偷、逃、違、漏，因此稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在中國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)中都有很強(qiáng)的生命力。如何才能降低企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)同時(shí)不引起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這就要求我們企業(yè)必須從現(xiàn)在起，加強(qiáng)稅法的了解與學(xué)習(xí)，從涉稅的經(jīng)營(yíng)、管理、決策的各個(gè)環(huán)節(jié)加強(qiáng)稅務(wù)管理，從事后管理走向事先控制，在實(shí)際工作中要具體問(wèn)題具體分析，謹(jǐn)慎操作，把具體業(yè)務(wù)做實(shí)，做細(xì)，將涉稅風(fēng)險(xiǎn)化解到最低水平，認(rèn)真、冷靜、沉著、細(xì)心的應(yīng)對(duì)企業(yè)稅務(wù)問(wèn)題，從而從根本上降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定、健康、長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。

(四)實(shí)施稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

企業(yè)應(yīng)全面、系統(tǒng)、持續(xù)地收集內(nèi)部和外部相關(guān)信息，結(jié)合實(shí)際情況，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)等步驟，查找企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其業(yè)務(wù)流程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，分析和描述風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和條件，評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理目標(biāo)的影響程度，從而確定風(fēng)險(xiǎn)管理的優(yōu)先順序和策略。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，重點(diǎn)識(shí)別下列稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素：董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等企業(yè)治理層以及管理層的稅收遵從意識(shí)和對(duì)待稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度；涉稅員工的職業(yè)操守和專業(yè)勝任能力；組織機(jī)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)方式和業(yè)務(wù)流程；技術(shù)投入和信息技術(shù)的運(yùn)用t財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流情況-相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行；經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、產(chǎn)業(yè)政策、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)及行業(yè)慣例；法律法規(guī)和監(jiān)管要求；其他有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素。

(五)化解‘聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”開(kāi)票的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

開(kāi)票：根據(jù)商場(chǎng)銷(xiāo)售收入一聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)=差額收入

供貨企業(yè)支付返利、返點(diǎn)、促銷(xiāo)費(fèi)、進(jìn)店費(fèi)、管理費(fèi)等支出的處理：

1.對(duì)支付與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算)的種返利性支出，由于收到返利收入的商業(yè)企業(yè)不能向供貨方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，供貨企業(yè)應(yīng)作為銷(xiāo)售折讓進(jìn)行稅務(wù)處理。這里分兩種情況：

一是在銷(xiāo)貨時(shí)與銷(xiāo)售價(jià)款開(kāi)在同一張發(fā)票，會(huì)計(jì)上直接按折讓后金額入賬-

二是在開(kāi)具發(fā)票后發(fā)生的返還費(fèi)用，或者需要在期后才能明確返利額，銷(xiāo)貨方根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2006]1279號(hào))，可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票。

2.對(duì)支付與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額無(wú)必然聯(lián)系，且商場(chǎng)超市向供貨方提供一定勞務(wù)取得的收入，例如進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷(xiāo)費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，不屬于平銷(xiāo)返利，供貨方根據(jù)商場(chǎng)超市開(kāi)具的服務(wù)業(yè)發(fā)票，作為銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))費(fèi)用列支。

(六)申請(qǐng)安排預(yù)約定價(jià)

企業(yè)可以在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，就企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則、計(jì)算方法及其相關(guān)的稅收問(wèn)題進(jìn)行協(xié)商，達(dá)成原則性協(xié)議，從而給企業(yè)和投資者一個(gè)確定性的預(yù)期。靈活運(yùn)用這一規(guī)定，有利于企業(yè)就關(guān)聯(lián)交易等降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

(七)改善同主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系與溝通

熟練掌握法律，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)合理、依法行政，保護(hù)企業(yè)稅收權(quán)益。在稅法允許的范圍內(nèi)，注意規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，以免除不必要的稅務(wù)處罰。在稅收征納過(guò)程中，公關(guān)與法治兩條腿走路，與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立互信的公共關(guān)系，選擇適當(dāng)?shù)姆绞浇鉀Q稅務(wù)爭(zhēng)議，維護(hù)納稅人合法權(quán)利。

(八)開(kāi)展稅收籌劃

在充分理解稅收政策的同時(shí)，進(jìn)行必要、合理的稅收籌劃，盡可能把政策對(duì)企業(yè)的不利影Ⅱ向降低到最低點(diǎn)。在專業(yè)人士的指導(dǎo)下，進(jìn)行節(jié)稅操作，用最小的代價(jià)獲取最佳的、合理的籌劃方案，并取得可觀的經(jīng)濟(jì)效益。

(九)改變自產(chǎn)商品供貨物流的流程

現(xiàn)在流程為：

甲地工廠――(通過(guò))乙地總部――(轉(zhuǎn)達(dá))國(guó)內(nèi)各專營(yíng)、聯(lián)營(yíng)、代銷(xiāo)機(jī)構(gòu)

流程轉(zhuǎn)變?yōu)椋?/p>

1.甲地工廠――(通過(guò))乙地總部一(轉(zhuǎn)達(dá))乙地境內(nèi)各專營(yíng)、聯(lián)營(yíng)、代銷(xiāo)機(jī)構(gòu)

2.甲地工廠一(通過(guò)乙地總部委托直達(dá)或直達(dá))國(guó)內(nèi)各專營(yíng)、聯(lián)營(yíng)、代銷(xiāo)機(jī)構(gòu)

目的與效果：

1.形式上規(guī)避了乙地總部同國(guó)內(nèi)各專營(yíng)、聯(lián)營(yíng)玳銷(xiāo)機(jī)構(gòu)關(guān)聯(lián)交易；

2.可降低整體經(jīng)營(yíng)費(fèi)用和物流成本；

3.通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅金支出(增值稅及附加)

(十)優(yōu)化二級(jí)經(jīng)營(yíng)主體資格及經(jīng)營(yíng)策略

在預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)前景的基礎(chǔ)上，確認(rèn)二級(jí)經(jīng)營(yíng)主體的資格。若經(jīng)濟(jì)效益可觀，通過(guò)設(shè)立控股子公司獲利；若獲利水平低，利用代銷(xiāo)、商、批發(fā)等經(jīng)銷(xiāo)方式化解或降低市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

點(diǎn)，向一線城市(北京、上海、廣州、深圳)延伸

縱：向二線城市(省會(huì))拓展

線向沿海開(kāi)放城市進(jìn)軍

篇10

一、我國(guó)證券市場(chǎng)的稅種設(shè)置現(xiàn)狀

1.證券發(fā)行環(huán)節(jié)。對(duì)于一級(jí)市場(chǎng)證券發(fā)行如何征稅,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)證券交易印花稅征收管理工作的通知》中沒(méi)有明確規(guī)定。而實(shí)際上,對(duì)于股票發(fā)行并不是不征稅,我國(guó)的《印花稅暫行條例》中有關(guān)的稅目對(duì)此已作出了征稅規(guī)定。例如對(duì)溢價(jià)發(fā)行股票的稅務(wù)處理,按照有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定,企業(yè)在一級(jí)市場(chǎng)溢價(jià)發(fā)行有價(jià)證券,由此取得的溢價(jià)收入在企業(yè)財(cái)務(wù)上列入“資本公積”科目,不征收所得稅。但該筆收入作為企業(yè)自有資金,應(yīng)按“營(yíng)業(yè)賬簿”稅目課征萬(wàn)分之五的印花稅。對(duì)國(guó)家發(fā)行的公債免征印花稅,對(duì)溢價(jià)發(fā)行股票的購(gòu)買(mǎi)者,則沒(méi)有征稅規(guī)定;針對(duì)各省的柜臺(tái)交易市場(chǎng),交易雙方應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)分別交納萬(wàn)分之五的印花稅。

2.證券交易環(huán)節(jié)。開(kāi)征了股票交易印花稅。對(duì)二級(jí)市場(chǎng)交易的股票(包括A股和B股),按證券市場(chǎng)當(dāng)日實(shí)際成交價(jià)格計(jì)算的金額,由交易雙方當(dāng)事人分別按一定的稅率繳納印花稅。自1999年6月1日起,B股印花稅稅率下調(diào)為0.3%,2001年11月16日起,A股印花稅下調(diào)為0.2%,同時(shí)規(guī)定對(duì)債券買(mǎi)賣(mài)免征印花稅。對(duì)于在上海、深圳證券公司集中托管的股票,在辦理法人協(xié)議轉(zhuǎn)讓和個(gè)人繼承、贈(zèng)與等,作交易轉(zhuǎn)讓時(shí),其證券交易印花稅統(tǒng)一由上海、深圳證券登記公司代扣代繳。

3.證券所得環(huán)節(jié)。國(guó)際上有關(guān)證券所得的稅收設(shè)置,針對(duì)投資所得(利息、股息和紅利)和資本所得(證券買(mǎi)賣(mài)的價(jià)差增益),分別開(kāi)征證券投資所得稅和資本利得稅。到目前為止,我國(guó)尚未開(kāi)征證券交易所得稅和資本利得稅,但開(kāi)征了證券投資所得稅,其規(guī)定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》等有關(guān)規(guī)定中。證券投資所得稅是對(duì)從事證券投資所獲得的利息、股息、紅利收入征收的稅額,按納稅人的不同,可分為對(duì)個(gè)人證券投資者征稅和對(duì)企業(yè)證券投資者征稅。現(xiàn)行規(guī)定如下:一是對(duì)個(gè)人投資者的股息、利息和紅利所得征稅,采取20%的比例稅率,計(jì)稅依據(jù)為每次所得的利息、股息和紅利收入。為合理稅負(fù),從1991年起,計(jì)稅依據(jù)改為每年股息、利息和紅利收入超過(guò)銀行定期存款利息的部分,并由證券交易所代扣代繳。另外,對(duì)投資于國(guó)債、金融債券及重點(diǎn)企業(yè)債券所獲得的投資收益均免征證券投資所得稅。二是對(duì)企業(yè)投資獲取的股息、利息和紅利收入采取33%的比例稅率。對(duì)于在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè),其取得的上述收入按30%的稅率納稅,并附征3%的地方所得稅。其他外國(guó)企業(yè)有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的上述收入,按20%的稅率繳納所得稅。

4.征收其他稅。我國(guó)對(duì)證券行業(yè)內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)還征收其他稅,如營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加。證券營(yíng)業(yè)稅是指對(duì)從事證券發(fā)行、交易活動(dòng)的證券公司、證券交易機(jī)構(gòu),就其營(yíng)業(yè)收入按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目課征的營(yíng)業(yè)稅。按照1993年11月26日國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》,我國(guó)證券營(yíng)業(yè)稅的征稅對(duì)象是金融證券業(yè)的營(yíng)業(yè)收入,納稅義務(wù)人是在我國(guó)境內(nèi)從事證券業(yè)務(wù)的法人,稅率為5%,而非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人買(mǎi)賣(mài)有價(jià)證券或期貨,不征相關(guān)的證券營(yíng)業(yè)稅。

二、我國(guó)證券市場(chǎng)稅收制度的缺陷

1.政策缺陷。在當(dāng)時(shí)特定的情況下,借鑒香港對(duì)證券交易征收印花稅的做法及時(shí)推出我國(guó)的證券市場(chǎng)稅收政策很有必要,但具有明顯的臨時(shí)性特征。政策實(shí)施后,在不同時(shí)期還根據(jù)實(shí)際情況作了相應(yīng)的調(diào)整和完善。如《股份制試點(diǎn)企業(yè)有關(guān)稅收問(wèn)題的暫行辦法》未能涉及股票之外的證券品種,因而對(duì)于1997年之后按照《證券投資基金管理暫行辦法》批準(zhǔn)成立的新基金交易是否征收印花稅,就缺乏明確的政策規(guī)定。為此財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局不得不了《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》(財(cái)稅字[1998]55號(hào)文)進(jìn)行補(bǔ)救,規(guī)定對(duì)投資者、買(mǎi)賣(mài)基金單位在1999年底前暫不征收印花稅。2000年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局又以補(bǔ)充規(guī)定的形式對(duì)基金單位是否征收印花稅作了說(shuō)明。因此,我國(guó)以證券交易印花稅為代表的證券市場(chǎng)稅收政策,從總體而言,不具有完整性,尚處在探索階段。

2.證券交易過(guò)程中存在的稅收缺陷。我國(guó)在證券交易過(guò)程中開(kāi)征的是印花稅,從當(dāng)前實(shí)際來(lái)看,證券交易印花稅存在以下幾個(gè)方面的缺陷:第一,稅種缺乏獨(dú)立性。證券交易印花稅從收入歸屬、征收管理方面來(lái)看,是一個(gè)獨(dú)立的稅種。但是,從有關(guān)該稅種的制度規(guī)定來(lái)看,由于當(dāng)前并不存在一個(gè)統(tǒng)一的行政法規(guī)或法律,而主要是分散在一些部門(mén)規(guī)章、國(guó)務(wù)院通知等政策規(guī)定之中,存在政策代替法律規(guī)定的缺陷,因而證券交易稅不具有獨(dú)立性。第二,征稅范圍過(guò)窄。我國(guó)現(xiàn)行的證券交易印花稅只對(duì)二級(jí)市場(chǎng)上個(gè)人交易的A股、B股課征,對(duì)國(guó)債、金融債券、企業(yè)債券、投資基金等交易不征稅,對(duì)國(guó)家股和法人股免稅,對(duì)二級(jí)市場(chǎng)以外的股票轉(zhuǎn)讓和交易,稅收的約束幾乎處在空白狀態(tài)。第三,對(duì)買(mǎi)賣(mài)雙方課征,不利于資本的自由流動(dòng)。第四,稅率設(shè)置不合理。我國(guó)現(xiàn)行證券印花稅對(duì)股票交易雙方實(shí)行按交易額的0.2%的固定比例稅率征收,既沒(méi)有考慮交易額大小和證券持有期長(zhǎng)短等因素,也沒(méi)有適當(dāng)?shù)臏p免稅規(guī)定,容易造成中小投資者的實(shí)際稅負(fù)較重,而機(jī)構(gòu)和大戶投資者稅負(fù)較輕,不能體現(xiàn)“鼓勵(lì)長(zhǎng)期投資,抑制過(guò)度投機(jī)”的原則。

3.證券投資收益分配過(guò)程中存在的稅收問(wèn)題。一是稅收負(fù)擔(dān)不均等。一方面是各上市公司之間的稅收負(fù)擔(dān)不平等,相比較而言,特區(qū)企業(yè)比內(nèi)地企業(yè)在稅率上更低些,既不統(tǒng)一,又不公平;另一方面,同一上市公司內(nèi)部的各股東之間稅負(fù)也不平等,我國(guó)只對(duì)個(gè)人股而不對(duì)國(guó)家股和法人股的股利征稅,違背公平原則。二是缺乏避免對(duì)公司和股東個(gè)人股息、紅利重復(fù)征稅的機(jī)制。我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定將企業(yè)獲得的股息、紅利作為企業(yè)所得一并征收企業(yè)所得稅,而我國(guó)《個(gè)人所得稅法》則規(guī)定個(gè)人取得的上述收入按20%繳納個(gè)人所得稅,不作任何費(fèi)用扣除。這種做法實(shí)際形成了重復(fù)征稅,增加了企業(yè)和個(gè)人的負(fù)擔(dān),不僅違背了稅收公平原則,對(duì)股息、紅利收入產(chǎn)生稅收歧視,而且會(huì)妨礙股東將分得的股息收入投資到更有效的公司中去,不利于高效益企業(yè)的發(fā)展,進(jìn)而從總體上降低了資源的配置效率,同時(shí)也誘使股份公司通過(guò)少分紅而拉升股價(jià)的方式幫助股東避稅。

4.對(duì)證券交易的凈收益即資本利得的稅務(wù)處理不明確。資本利得指股票、土地、房屋、機(jī)器設(shè)備等資產(chǎn)的增值或出售而得到的凈收益,證券市場(chǎng)中習(xí)慣上被看作是證券交易過(guò)程中因差價(jià)而取得的收益。目前,我國(guó)對(duì)資本利得征稅不是很明確?！秱€(gè)人所得稅實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法,由財(cái)政部另行制定”,現(xiàn)行的辦法是,對(duì)股票轉(zhuǎn)讓不征個(gè)人所得稅。這種優(yōu)惠在證券市場(chǎng)發(fā)展的初期的確有很大的促進(jìn)作用,但隨著證券市場(chǎng)的不斷規(guī)范,它的負(fù)面效應(yīng)也越來(lái)越明顯,它會(huì)促使股票投資者注重短期炒作,增加了股票的投機(jī)成分,不利于中長(zhǎng)期投資,容易引發(fā)股市的震蕩。同時(shí),國(guó)家對(duì)企業(yè)的資本利得規(guī)定也不盡相同,對(duì)內(nèi)資企業(yè)的資本利得納入企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得中,其資本損失不沖減當(dāng)期所得,而對(duì)外資企業(yè)轉(zhuǎn)讓不是其設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所所持有的B股取得的資本利得卻暫免征稅,并且資本損失可以沖減當(dāng)期所得,導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)的不公平競(jìng)爭(zhēng)。

三、完善我國(guó)證券市場(chǎng)稅收政策的相關(guān)建議

1.建立系統(tǒng)和健全的證券稅收制度。盡管我國(guó)目前證券稅收政策目標(biāo)是多重的,但政策工具卻是單一的,主要是證券交易印花稅,代替其他稅種實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)。隨著證券市場(chǎng)規(guī)模的日益擴(kuò)張,有必要建立相對(duì)獨(dú)立的證券稅種和稅制,實(shí)現(xiàn)政策工具的多元化。這是因?yàn)?一是為了實(shí)現(xiàn)政府在證券市場(chǎng)中的多重政策目標(biāo)。現(xiàn)行證券交易印花稅在籌集財(cái)政收入方面能有效地發(fā)揮作用,但在調(diào)控市場(chǎng)及調(diào)節(jié)收入分配方面作用不大。二是我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)變遷的必然選擇。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)將實(shí)現(xiàn)由現(xiàn)行的以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主,逐步轉(zhuǎn)向以所得稅為主。此時(shí),所得稅無(wú)論在收入總量,還是調(diào)控作用方面都將發(fā)揮更大的作用。與此相適應(yīng),證券市場(chǎng)的稅收政策工具也將由現(xiàn)行的主要依靠證券交易印花稅轉(zhuǎn)變?yōu)橥瑫r(shí)依靠印花稅和資本利得稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅等多稅種,因此,我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的變遷也要求構(gòu)建系統(tǒng)和健全的證券市場(chǎng)稅收制度。

2.調(diào)整證券交易印花稅的征收辦法。一是將證券交易印花稅確立為獨(dú)立的稅種。雖然就實(shí)質(zhì)而言,我國(guó)當(dāng)前的證券交易印花稅是一個(gè)獨(dú)立的稅種,但其法律依據(jù)不足,而只是作為印花稅的特別稅目得以確立其法律依據(jù)僅僅是國(guó)家稅務(wù)總局和體改委聯(lián)合的公文,這與我國(guó)制定稅法的法律程序不符。因此,有必要通過(guò)授權(quán),由國(guó)務(wù)院頒布一些補(bǔ)充規(guī)定,以此來(lái)提高證券交易印花稅的法律級(jí)次,將其真正確立為獨(dú)立的稅種。二是按證券品種和持有時(shí)間長(zhǎng)短實(shí)行差別稅率。對(duì)不同的證券品種實(shí)行差別稅率,能有效地對(duì)某些券種加以扶植,體現(xiàn)國(guó)家的投資結(jié)構(gòu)政策。至于各應(yīng)稅品種稅率的高低,應(yīng)根據(jù)其預(yù)期收益率和流動(dòng)性來(lái)確定。同時(shí)還應(yīng)根據(jù)投資者持有證券品種時(shí)間的長(zhǎng)短,分別設(shè)計(jì)不同的稅率,持有時(shí)間越長(zhǎng),適用的稅率越高,這樣有利于提高證券品種的流動(dòng)性,推動(dòng)證券市場(chǎng)的發(fā)展。三是實(shí)行單向征收,將納稅人確定為證券交易的賣(mài)方。當(dāng)前的雙向征收,提高了有價(jià)證券的交易成本,在我國(guó)未開(kāi)征證券交易所得稅的情況下,對(duì)組織財(cái)政收入、打擊投機(jī)行為確實(shí)起到了一定的作用,但從實(shí)際來(lái)看,這種作用的有效性是有限的。從理論上分析,僅對(duì)賣(mài)方征稅有利于鼓勵(lì)長(zhǎng)期投資,抑制投機(jī),這也是實(shí)踐中多數(shù)國(guó)家的一般做法。

3.消除對(duì)公司和股東個(gè)人股息、紅利的重復(fù)征稅。世界上許多國(guó)家和地區(qū)都在力爭(zhēng)避免重復(fù)征稅,有許多經(jīng)驗(yàn)值得我國(guó)借鑒。西方國(guó)家主要采取兩種方式來(lái)消除或緩解重復(fù)征稅:一是實(shí)行扣除制或雙稅率制。扣除制的做法是允許公司從應(yīng)稅所得中扣除部分或全部的股息。比如美國(guó)為了減輕重復(fù)征稅,規(guī)定股東每年取得的第一個(gè)200美元股息可以免征所得稅。雙稅率制又稱分率制,即對(duì)公司分配的股息按低稅率征稅,對(duì)留存收益按高稅率征稅。這樣做也部分減輕了重復(fù)征稅,但公司的額外負(fù)擔(dān)并未減輕,因此很少采用。二是實(shí)行抵免制和免征制。抵免制的核心是當(dāng)股東個(gè)人獲得股息或紅利,在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí),應(yīng)扣除這筆收入在公司繳納企業(yè)所得稅時(shí)已支付的稅款,這一方法為西方大多數(shù)國(guó)家采用。免征制是指股東個(gè)人所得的股息或紅利收入不作為個(gè)人的一項(xiàng)所得,免除繳納個(gè)人所得稅。如希臘和我國(guó)的香港特別行政區(qū)都采用這一做法,它可以比較徹底地消除重復(fù)征稅。在我國(guó),比較理想的選擇是采用抵免制和扣除制,既可以保證國(guó)家財(cái)政收入。又能比較徹底地消除重復(fù)征稅,還能與國(guó)際常規(guī)接軌。免稅制雖然可以做到徹底消除重復(fù)征稅,但勢(shì)必減少財(cái)政收入,在目前我國(guó)財(cái)政拮據(jù)的情況下不宜采用。

4.統(tǒng)一上市公司企業(yè)所得稅政策。我國(guó)股份制企業(yè)間的稅負(fù)不公平,其實(shí)質(zhì)就是對(duì)上市公司實(shí)行稅收優(yōu)惠。一般來(lái)講,上市公司具有一定的生產(chǎn)規(guī)模和良好的經(jīng)營(yíng)管理基礎(chǔ),而且能通過(guò)發(fā)行股票募集到資金,因此,理應(yīng)成為國(guó)家稅收的重要來(lái)源,對(duì)其減免所得稅的優(yōu)惠,勢(shì)必減少國(guó)家財(cái)政收入。這種以減少國(guó)家收入為代價(jià)來(lái)?yè)Q取企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)機(jī)建制的政策,可能使這些企業(yè)缺乏加強(qiáng)管理和提高效益的內(nèi)在壓力,實(shí)際情況也證實(shí)了這一點(diǎn)。同時(shí)對(duì)上市公司減免稅,對(duì)非上市公司是極不公平的。上市公司原有的良好經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)和上市融資已經(jīng)為這些公司提供了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì),若再加上稅收優(yōu)惠,就會(huì)使非上市公司在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的處境更加艱難。從國(guó)家宏觀政策角度考慮,優(yōu)勝劣汰只能通過(guò)促使企業(yè)內(nèi)部的優(yōu)勢(shì)得到真正發(fā)揮來(lái)實(shí)現(xiàn),而不是通過(guò)“殺富濟(jì)貧”的政策來(lái)實(shí)現(xiàn)。因此,國(guó)家應(yīng)該執(zhí)行規(guī)范、統(tǒng)一的法人所得稅,改變上市公司和非上市公司之間及各上市公司之間稅負(fù)不公的局面,這樣才能促進(jìn)證券市場(chǎng)的正常發(fā)展和公司間的公平競(jìng)爭(zhēng)。

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