導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇金融資產(chǎn)減值，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

一、企業(yè)金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)方法

對于一個企業(yè)來說，金融資產(chǎn)是其總資產(chǎn)的最重要的構(gòu)成部分之一，它囊括的企業(yè)資產(chǎn)范圍很大，包括有企業(yè)的銀行存款、庫存現(xiàn)金，應(yīng)從外界收取的欠款和票據(jù)以及投入到股權(quán)、債權(quán)投資等金融投資手段中的資產(chǎn)等。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的規(guī)定，企業(yè)的會計人員應(yīng)該對企業(yè)的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行核查，包括所有的單項(xiàng)或者多項(xiàng)組成的一組金融資產(chǎn)，以為企業(yè)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備工作提供實(shí)則性、客觀性的數(shù)據(jù)資料。通過企業(yè)金融資產(chǎn)減值會計，人們可以對未來企業(yè)金融資金的流量和流向進(jìn)行比較可靠的計量，在初始金融資產(chǎn)減值損失的確定后，會對現(xiàn)實(shí)中的企業(yè)一定時間內(nèi)的資金減值情況產(chǎn)生一定的影響。例如當(dāng)企業(yè)遇到債務(wù)主體出現(xiàn)嚴(yán)重的財務(wù)危機(jī)、欠債人無視合同條款進(jìn)行拖延付款時間、單方面減少付款金額或者甚至違約不歸還資金等問題時，對于這些導(dǎo)致企業(yè)金融資產(chǎn)出現(xiàn)減值的情況，企業(yè)會計人員就可以通過金融資產(chǎn)減值會計，從而對相應(yīng)地為企業(yè)金融資產(chǎn)減值做好充足的準(zhǔn)備。

二、金融資產(chǎn)減值損失的計量方法

1.攤余成本計量方法

在所有的企業(yè)金融資產(chǎn)中，可以通過攤余計量方法進(jìn)行計量的金融資產(chǎn)有應(yīng)在限期內(nèi)收取的款項(xiàng)、貸款以及限期投資款項(xiàng)等，應(yīng)在限期內(nèi)收取的款項(xiàng)與貸款是指確定能夠收取固定的金額、市場中找不到相應(yīng)的標(biāo)價以及可確定的企業(yè)金融資產(chǎn)。而限期投資款項(xiàng)是指到了限期就必定能收回的非衍生性企業(yè)金融資產(chǎn)，具有高度的明確性。在這三種金融資產(chǎn)的減值損失計量中，都必須按照歷史成本進(jìn)行規(guī)范的計價，然后再運(yùn)用實(shí)際利率法對其進(jìn)行后續(xù)計量，這種金融資產(chǎn)減值損失的計量方法就成為攤余成本計量方法。

2.成本計量方法

在所有的企業(yè)金融資產(chǎn)中，可以通過成本計量方法進(jìn)行計量的金融資產(chǎn)包括公允價值在市場中不能進(jìn)行可靠計量，而且往往在市場中不能找到報價的權(quán)益工具投資資產(chǎn)，或者必須通過交付來完成與該權(quán)益工具的掛鉤與結(jié)算的衍生出來的金融資產(chǎn)。在對這種企業(yè)金融減值損失進(jìn)行盡量時，應(yīng)該使用成本計量方法把金融資產(chǎn)里的權(quán)益工具投資部分與衍生出來的金融資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)計量，關(guān)鍵就是確定該部分資產(chǎn)的賬面價值和未來資金流動變化所得的價值之間的差價，這個差價就可以看作這部分金融資產(chǎn)的減值損失數(shù)值，并將其算進(jìn)這一階段的企業(yè)資產(chǎn)減值當(dāng)中。

三、金融資產(chǎn)減值損失的會計處理方式

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的22號文件中，有明確地對企業(yè)金融減值工具的使用和計量、確認(rèn)的方法進(jìn)行規(guī)定，“當(dāng)企業(yè)的限期投資資產(chǎn)出現(xiàn)減值損失的情況時，會計人員應(yīng)該將其顯示的賬面價值和未來的變化價值之間的差額，定義成企業(yè)的金融減產(chǎn)減值損失”，在實(shí)際運(yùn)用中，在會計人員對企業(yè)資產(chǎn)減值損失的進(jìn)行確認(rèn)后，還需要查看是否有足夠的客觀證據(jù)證明這部分損失的企業(yè)資產(chǎn)已經(jīng)恢復(fù)或者能夠在一段時間內(nèi)得以恢復(fù)，并且要確定減值損失情況出現(xiàn)后的發(fā)生事項(xiàng)對資產(chǎn)減值本身有沒有實(shí)質(zhì)性的影響，對于已經(jīng)確認(rèn)已經(jīng)得以恢復(fù)的資產(chǎn)部分應(yīng)該及時進(jìn)行轉(zhuǎn)回，然后將剩下的減值損失部分算進(jìn)當(dāng)期的企業(yè)資產(chǎn)減值損失當(dāng)中。而轉(zhuǎn)回的減值損失資產(chǎn)的賬面價值要確保不能超過假定的不計提資產(chǎn)減值在轉(zhuǎn)回時所產(chǎn)生的攤余成本。以下就通過對某企業(yè)的財務(wù)狀況以及金融資產(chǎn)減值會計的實(shí)踐進(jìn)行金融資產(chǎn)減值會計處理方式的分析：

例如：2006年2月1日，某企業(yè)以2000元的最終支付價格，從市場中買進(jìn)某上市企業(yè)的五年期債券，該債券的面值為2500元，在債券上標(biāo)識的利率為4. 72%，按照一年為周期的方式支付利息，直到完成本金的完全支付。但是該發(fā)行債權(quán)的上市企業(yè)在2007年12月31日出現(xiàn)非常嚴(yán)重的財務(wù)危機(jī)，而購入該債權(quán)的企業(yè)在這項(xiàng)投資中很可能引發(fā)企業(yè)金融資產(chǎn)減值損失的問題，企業(yè)會計人員預(yù)計在兩年后該債券的價值會降至1950元。但實(shí)際上到了2008年的年末，該發(fā)行債券的上市企業(yè)的經(jīng)營與財務(wù)狀況均呈現(xiàn)好轉(zhuǎn)的態(tài)勢，財務(wù)危機(jī)在一段時間內(nèi)得到有效的緩解，在這個時候，會計人員預(yù)計兩年后該債券的價值可以達(dá)到2300元。購買債券的企業(yè)在從市場中購入債券時，因?yàn)楣烙媯l(fā)行企業(yè)不會提前贖回債券，因此沒有把所得稅因素考慮其中。在2006年到2010年該企業(yè)的金融資產(chǎn)減值會計狀況如下圖所示：

圖 該企業(yè)在2006年到2010年該企業(yè)的金融資產(chǎn)減值會計狀況圖

從該公司的金融資產(chǎn)減值會計結(jié)果可以得知，會計人員通過攤余成本計量方法的合理使用，對企業(yè)的金融資產(chǎn)減值進(jìn)行了準(zhǔn)確、有效的計量，從而為企業(yè)做好的債券減值的準(zhǔn)備。

參考文獻(xiàn)：

篇2

1.金融資產(chǎn)的分類情況。目前我國的會計事業(yè)已取得一定成就，并且在會計準(zhǔn)則方面與國際接軌。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)包括可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及以公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)且將所有變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2.金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)。在資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)表中，相關(guān)企業(yè)財會人員最好定期對金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行核查。在企業(yè)的經(jīng)營過程中，當(dāng)發(fā)現(xiàn)大量數(shù)據(jù)表明，金融資產(chǎn)發(fā)生減值狀況時，相關(guān)工作人員要按照相關(guān)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)來計算其中的減值損失。為了避免金融資產(chǎn)出現(xiàn)減值現(xiàn)象，企業(yè)會計人員要找出客觀證據(jù)，即出現(xiàn)了諸如債務(wù)人背離合同條款而在償付利息或本金時發(fā)生違約拒付或逾期付款行為、債務(wù)人經(jīng)濟(jì)財務(wù)情況出現(xiàn)嚴(yán)重失調(diào)、信用等級下降等現(xiàn)象等。這些客觀證據(jù)都會對預(yù)計未來金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響，同時還要確保企業(yè)能夠準(zhǔn)確計量金融資產(chǎn)，準(zhǔn)確判斷相關(guān)事項(xiàng)。在確認(rèn)金融資產(chǎn)減值損失后，即可計提減值準(zhǔn)備。3.影響資產(chǎn)減值確認(rèn)的相關(guān)因素。首先，在進(jìn)行金融資產(chǎn)減值處理過程中，對于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)一般會選擇攤余成本的方法進(jìn)行計量。上述兩項(xiàng)金融資產(chǎn)一般會按歷史成本計價，借助實(shí)際利率法進(jìn)行計算，然后通過攤余成本的方法完成后續(xù)計量。其次，在活躍市場中未發(fā)現(xiàn)報價，并且其公允價值無法進(jìn)行可靠計量的權(quán)益投資的資產(chǎn)形式需按照成本計量。在發(fā)生減值過程中，上述兩項(xiàng)金融資產(chǎn)的會計人員最好選擇以金融資產(chǎn)市場收益率作為計量過程中的折現(xiàn)系數(shù)，然后對未來現(xiàn)金流量實(shí)施折現(xiàn)處理。將金融資產(chǎn)的折現(xiàn)確定現(xiàn)值與賬面價值進(jìn)行相減，最后得到的差額就是我們需要確認(rèn)的減值損失，并將其計入當(dāng)期損益。

二、按金融資產(chǎn)類型進(jìn)行資產(chǎn)減值處理的方式

在對金融資產(chǎn)減值進(jìn)行會計處理時，要根據(jù)金融資產(chǎn)的類型和不同的特點(diǎn)，具體情況具體分析，做好減值準(zhǔn)備的計提工作。1.可供出售金融資產(chǎn)減值的處理?？晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)一般是企業(yè)購買國家發(fā)行的債券和股票等。其一般會根據(jù)市場的實(shí)際情況而發(fā)生變化，并確定進(jìn)行出售還是繼續(xù)持有。在進(jìn)行可供出售金融資產(chǎn)減值的處理時，公允價值變動的處理不能夠代替減值的處理。根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則，嚴(yán)禁借助損益來躲避可供出售權(quán)益工具投資而出現(xiàn)的減值損失；對于已經(jīng)被確定的可供出售債券投資的減值損失，在隨后的會計期間如果公允價值出現(xiàn)上漲的趨勢而且和確認(rèn)后出現(xiàn)的事項(xiàng)相關(guān)聯(lián)時，需要轉(zhuǎn)回原來確定的減值損失，同時需要將其計入當(dāng)期損益。2.持有至到期投資資產(chǎn)減值的會計處理。對于持有至到期投資的企業(yè)，其一般具有回收金額可確定、到期日準(zhǔn)確無誤的特點(diǎn)。在處理持有至到期投資所出現(xiàn)的資產(chǎn)減值時，最好將未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與賬面價值進(jìn)行相減，最后得到的差額就是我們需要確認(rèn)的減值損失，并將其計入當(dāng)期損益。

三、提高金融資產(chǎn)減值會計處理水平的途徑

在進(jìn)行金融資產(chǎn)減值的會計處理的這項(xiàng)工作中，相關(guān)的會計從業(yè)人員應(yīng)該遵循循序漸進(jìn)的原則，不可以操之過急。制定更為實(shí)用、操作性更高的會計準(zhǔn)則；全面了解并且不斷優(yōu)化金融資產(chǎn)減值運(yùn)用的會計環(huán)境；提高財會從業(yè)人員和財會工作管理者的專業(yè)水平等途徑，都是能夠有效提高金融資產(chǎn)減值會計處理水平的可行性途徑。1.制定更為實(shí)用、操作性更高的會計準(zhǔn)則。新企業(yè)會計準(zhǔn)則的推出，雖然在一定程度上提高了金融資產(chǎn)減值的可操作性，但是在應(yīng)用的實(shí)踐中，諸如如何運(yùn)用資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)，如何確定未來現(xiàn)金流量等這些問題還是亟待解決。這些問題的解決仍呼喚一個更高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則的出臺，這樣才會不斷減少在會計準(zhǔn)則運(yùn)用上的主觀色彩，增強(qiáng)客觀性的同時也提升會計信息的可信度和說服力。2.全面了解并且不斷優(yōu)化金融資產(chǎn)減值運(yùn)用的會計環(huán)境。資產(chǎn)減值的計量和確認(rèn)已經(jīng)成為金融資產(chǎn)減值中所需處理的主要工作任務(wù)。從而說明，要想減值的會計處理工作做到有據(jù)可依，就需要盡可能降低會計信息隨意性，而且要求企業(yè)的會計人員對金融資產(chǎn)減值相關(guān)會計環(huán)境有個全面的了解和認(rèn)識。同時，相關(guān)的財會從業(yè)人員也要不斷致力于構(gòu)建完善的計量依據(jù)，創(chuàng)設(shè)和優(yōu)化支持環(huán)境，爭取為金融資產(chǎn)減值運(yùn)用提供制度上的保障和支持。3.提高財會從業(yè)人員和財會工作管理者的專業(yè)水平。更高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則、更優(yōu)化的會計環(huán)境，如果沒有高素質(zhì)高專業(yè)水平的財會從業(yè)人員來實(shí)施和運(yùn)用，對于金融資產(chǎn)減值運(yùn)用水平的提高也無濟(jì)于事。所以，在金融資產(chǎn)減值的會計處理實(shí)踐中，企業(yè)要加強(qiáng)對會計從業(yè)人員和管理者培訓(xùn)的資金和技術(shù)的支持力度，全面提升相關(guān)人員的從業(yè)素質(zhì)，豐富專業(yè)知識和技能。同時，還要加強(qiáng)對會計從業(yè)人員會計職業(yè)道德的教育，提升他們的職業(yè)道德感。爭取會計從業(yè)者能夠在處理相關(guān)金融資產(chǎn)減值的業(yè)務(wù)過程中，更加有的放矢，更加游刃有余。

篇3

一、

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》于2006年并于2007年在上市公司率先推行，隨后得到全面推廣。新準(zhǔn)則包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，其不僅首次提出“金融資產(chǎn)”一詞，還對資產(chǎn)減值及其會計核算方面的內(nèi)容做以探討。新準(zhǔn)則體系下，企業(yè)資產(chǎn)被重新分類，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算也成為其中一大亮點(diǎn)，而在企業(yè)會計實(shí)務(wù)中，金融資產(chǎn)減值方面的問題經(jīng)常出現(xiàn)，則探究資產(chǎn)減值及其會計核算理論、實(shí)踐內(nèi)容便顯得十分必要。

二、金融資產(chǎn)減值的性質(zhì)

國務(wù)院頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用了未來經(jīng)濟(jì)利益觀對資產(chǎn)進(jìn)行了定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的未來可收回金額或者價值低于賬面金額時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值，計提減值準(zhǔn)備。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，減值的部分已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此不再符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，按照費(fèi)用的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)減值確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。

三、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷

四、金融資產(chǎn)減值的會計處理的實(shí)施

鑒于減值準(zhǔn)則在內(nèi)容上比較寬泛抽象，執(zhí)行起來難度較大，可能會導(dǎo)致企業(yè)提供的會計信息質(zhì)量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要會計主管部門或金融企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)依照準(zhǔn)則并結(jié)合我國現(xiàn)行實(shí)務(wù)確立相應(yīng)的程序或標(biāo)準(zhǔn)指南，以進(jìn)一步規(guī)范金融企業(yè)的減值會計。從實(shí)務(wù)角度考慮，在制定相關(guān)指南時需要關(guān)注如下幾個方面：

1.減值客觀證據(jù)的界定。對于債務(wù)人，準(zhǔn)則列舉了諸如對方發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難、進(jìn)行財務(wù)重組、違反合同等客觀證據(jù)；對于被投資方，準(zhǔn)則列舉了因出現(xiàn)財務(wù)困難而無法在活躍市場繼續(xù)交易、環(huán)境發(fā)生重大不利變化導(dǎo)致投資方可能無法收回投資成本，以及公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌等客觀證據(jù)。對于組合測試，準(zhǔn)則要求根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對預(yù)計未來現(xiàn)金流量進(jìn)行評價，并列舉了債務(wù)人支付能力惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。國際會計準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)在判定減值是否發(fā)生時不應(yīng)依據(jù)單一的、孤立的事件，而應(yīng)是幾項(xiàng)事件的合并效應(yīng)。這在制定會計政策時也應(yīng)注意，以提高減值判斷的準(zhǔn)確程度。事實(shí)上，這些判斷大體類似于資產(chǎn)的風(fēng)險分類，可以與后者結(jié)合起來。

2.關(guān)于現(xiàn)值計量模型。現(xiàn)值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)和按成本核算的可供出售金融資產(chǎn)。對于前一類金融資產(chǎn)，折現(xiàn)率與資產(chǎn)當(dāng)前所采用的折現(xiàn)率一致，不需要單獨(dú)確定。對于后者，準(zhǔn)則要求按照類似金融資產(chǎn)的市場收益率進(jìn)行確定。由于這類資產(chǎn)多為權(quán)益投資類，具體如何確定類似金融資產(chǎn)及其市場收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進(jìn)一步明確。在預(yù)計未來現(xiàn)金流時，如何界定時間范圍，如何評估現(xiàn)金流在各個時點(diǎn)的不確定性，均需要提供指南。

參考文獻(xiàn)：

篇4

一、可供出售金融資產(chǎn)及減值概述

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則22號——金融工具確認(rèn)和計量》第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)通常是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。對于可供出售金融資產(chǎn)：發(fā)生減值時，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，貸方應(yīng)該計入可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（或可供出售金額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）科目；同時，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值暫時性下降形成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升時，對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，要通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

二、可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理

下面舉個關(guān)于可供出售權(quán)益工具的會計具體處理：例，2009年5月1日，A公司從股票二級市場以每股19元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.50元）的價格購入B公司發(fā)行的股票4000000股，占B公司有表決權(quán)股份的5％，對B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2009年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利2000000元。2009年12月31日，該股票的市場價格為每股16.00元。A公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。2010年，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價格發(fā)生下挫。至2010年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股10元。2011年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股13元。2011年5月10日，A公司將所持有的B公司全部出售，當(dāng)天的市場價格為每股14元。假定2010年和2011年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，該公司的賬務(wù)處理分錄為：

（1）2009年5月1日購入股票。借：可供出售金融資產(chǎn)——成本74000000（18.5×4000000），應(yīng)收股利2000000（0.5×4000000）；貸：銀行存款76000000（19×4000000）。（2）2009年5月10日收到現(xiàn)金股利。借：銀行存款2000000；貸：應(yīng)收股利2000000。（3）2009年12月31日確認(rèn)股票公允價值變動。借：資本公積——其他資本公積10000000（2.5×4000000）；貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動10000000。（4）2010年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失。借：資產(chǎn)減值損失34000000；貸：資本公積——其他資本公積10000000；可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動24000000（6×4000000）。（5）2011年12月31日確認(rèn)股票價格上漲。借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動12000000［（13-10）×4000000］；貸：資本公積——其他資本公積12000000。（6）2011年5月10日，出售B公司股票。借：銀行存款56000000（14×4000000）；可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動12000000，投資收益6000000；貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本74000000；借：資本公積——其他資本公積12000000；貸：投資收益12000000。

由上述賬務(wù)處理可以看出：在2010年12月31日，A公司計提可供出售金融資產(chǎn)減值34000000元，其中既包含2007年當(dāng)年股價下跌的損失24000000元（按2010年12月31日的公允價格10元減2009年12月31日的公允價值16元計算得出），又包括2010年以前因公允價值下降計入“資本公積”的損失10000000元。使得2010年當(dāng)期計提的減值損失金額大于實(shí)際發(fā)生的減值損失金額。在2011年5月10日，A公司出售B公司股票，當(dāng)期損失投資收益6000000元，其中既包含2011年股價變動的收益4000000元（按2011年5月10日的公允價格14元減2011年12月31日的公允價值10元計算得出），又包括了2010年因公允價值回升，通過權(quán)益轉(zhuǎn)回的投資收益，從而造成2011年當(dāng)期的投資收益金額大于實(shí)際發(fā)生的投資收益。

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資產(chǎn)的主要特征之一是必須能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果資產(chǎn)不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價值，那么該資產(chǎn)就不能再予確認(rèn)，或者不能再以原賬面價值予以確認(rèn)，否則不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的實(shí)際價值，從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。

對于可供出售金融資產(chǎn)來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對其的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項(xiàng)。需要指出的是，對于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴(yán)重或非暫時性下跌的。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。如果權(quán)益工具投資在活躍市場上沒有報價，從而不能根據(jù)其公允價值下降的嚴(yán)重程度或持續(xù)時間來進(jìn)行減值判斷時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他因素(如被投資單位經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等)是否發(fā)生重大不利變化。

二、可供出售金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量程序

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，本期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失數(shù)額等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金、已攤余金額和原已計人損益的減值損失后的余額與當(dāng)前公允價值的差額。該數(shù)額由兩部分組成：一是即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接汁入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計人資產(chǎn)減值損失的部分；二是可供出售金融資產(chǎn)考慮了之前確認(rèn)公允價值變動的賬面價值與當(dāng)前公允價值的差額，即計人“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”貸方的金額。

在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計人當(dāng)期損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，也應(yīng)當(dāng)采用類似的方法確認(rèn)減值損失。

根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的種類不同，減值確認(rèn)一般可以分為以下兩類進(jìn)行處理：一是已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。二是可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

[例]長江公司2007年4月10日通過拍賣方式取得甲上市公司法人股100萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股3元，另支付相關(guān)費(fèi)用2萬元。2007年6月30日每股公允價值為2.8元，9月30日每股公允價值為2.6元，長江公司預(yù)計該股票價格下跌是暫時的。2007年12月31日由于甲上市公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，每股公允價值為1元，長江公司應(yīng)對甲上市公司的法人股計提減值準(zhǔn)備。2008年1月5日長江公司將上述甲上市公司法人股對外出售，每股售價為0.9元。假定長江公司對外提供季度財務(wù)報告。

(1)2007年4月10日：

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本3020000(3×100+2)

貸：銀行存款　3020000

(2)2007年6月3013，不需要確認(rèn)減值準(zhǔn)備：

借：資本公積――其他資本公積　220000(302-100×2.8)

貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動　220000

(3)2007年9月30日，不需要確認(rèn)減值準(zhǔn)備：

借：資本公積――其他資本公積　200000(280-100×2.6)

貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動　200000

(4)2007年12月31日，需要進(jìn)行減值會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失　2020000

貸：資本公積――其他資本公積　420000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動1600000(260-100×1)

該分錄相關(guān)數(shù)據(jù)為：資產(chǎn)減值損失在數(shù)額上等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金、已攤余金額和原已計人損益的減值損失后的余額與當(dāng)前公允價值的差額，即202萬元(302-100)，其中302萬元為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金、已攤余金額和原已計人損益的減值損失后的余額，100萬元為2007年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的當(dāng)前公允價值，其在數(shù)額上包括兩個部分：一是“資本公積――其他資本公積"42萬元，即原直接計人所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失；二是可供出售金融資產(chǎn)考慮了之前確認(rèn)公允價值變動的賬面價值與當(dāng)前公允價值的差額，即160萬元(260-100×1)，260萬元表示的是可供出售金融資產(chǎn)考慮了之前確認(rèn)公允價值變動的賬面價值。

(5)2008年1月5日：

借：銀行存款 900000

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（二）創(chuàng)造性會計的本質(zhì) 創(chuàng)造性會計是指企業(yè)管理當(dāng)局及其會計機(jī)構(gòu)和人員針對會計準(zhǔn)則的漏洞或缺陷（包括會計準(zhǔn)則未涉及的領(lǐng)域），出于自身需要或依據(jù)客觀環(huán)境，創(chuàng)造性地發(fā)明、嘗試或選擇會計程序和方法，以達(dá)到某種目的的會計行為。創(chuàng)造性會計被理解為公司管理當(dāng)局通過對會計準(zhǔn)則的缺陷或可能帶有歧義之處的充分利用，從而對公司財務(wù)狀況進(jìn)行誤導(dǎo)性描述的過程。企業(yè)創(chuàng)造性會計行為的主要依據(jù)有兩個方面：一是會計政策的可選擇性，不同會計政策下的會計處理不同，對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響也不一樣；二是利用會計準(zhǔn)則的缺陷，如一些靠會計職業(yè)判斷的事項(xiàng)，或是利用會計準(zhǔn)則的漏洞、灰色地帶來鉆空子。故實(shí)務(wù)中的創(chuàng)造性會計是利用會計估計的變更、會計職業(yè)判斷的主觀性、會計方法的可選擇性、交易事項(xiàng)的時點(diǎn)控制以及調(diào)節(jié)關(guān)聯(lián)方交易等來修正財務(wù)報告，達(dá)到平滑利潤以及穩(wěn)定股價等目的，從而按管理當(dāng)局理想的數(shù)字“反映”企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和價值。創(chuàng)造性會計違背經(jīng)濟(jì)真實(shí)性原則，提供誤導(dǎo)性的會計信息，是對會計準(zhǔn)則的有意誤用，目的是美化企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從會計準(zhǔn)則制定的角度來看，它反映了準(zhǔn)則尚不完善。

二、金融資產(chǎn)減值實(shí)施的創(chuàng)造性會計分析

（一）金融資產(chǎn)公允價值確定 公允價值變動是確定資產(chǎn)是否減值的首要因素，現(xiàn)行準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)公允價值的確定采用兩種模式，一是對于有市價或類似品種有市價的金融資產(chǎn)，通過市場價格確定；二是對在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時，通過估值確定。而估值技術(shù)在我國應(yīng)用的環(huán)境還不成熟，因?yàn)槲覈氖袌鰴C(jī)制尚不完善，沒有市場價格或類似品種市場價格做比較，難以確定估值的準(zhǔn)確性；估值還需要運(yùn)用資金時間價值和現(xiàn)金流量進(jìn)行大量復(fù)雜計算，在計算過程中的很多參數(shù)也都是評估人員憑職業(yè)判斷估計出來的，金融資產(chǎn)公允價值確定過程中的參數(shù)估計往往就成了一些管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的創(chuàng)造性會計的機(jī)會。

（二）金融資產(chǎn)減值的客觀證據(jù) 判斷一項(xiàng)金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值應(yīng)以是否具備減值的客觀證據(jù)為依據(jù)。金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則列舉了九條金融資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)，準(zhǔn)則還對上述客觀證據(jù)的判斷提出了注意事項(xiàng)。具體如何在實(shí)踐中根據(jù)上述客觀證據(jù)及注意事項(xiàng)判斷金融資產(chǎn)減值，比如不能靠單獨(dú)的證據(jù)來判斷金融資產(chǎn)減值，要綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響，總體影響程度是多大可判定為減值；在多大程度上違反合同需要做出減值認(rèn)定；公允價值下跌多長時間才算嚴(yán)重或非暫時性下跌等，準(zhǔn)則均未做出定性或定量的明確規(guī)定，不同的會計人員對同一金融資產(chǎn)是否減值會得出不同的都不違背準(zhǔn)則的結(jié)論。由于準(zhǔn)對這些客觀證據(jù)規(guī)定的不明晰，導(dǎo)致對金融資產(chǎn)減值客觀證據(jù)進(jìn)行判斷的困難，以及對利潤和股東資金可能的逆效應(yīng)，使得金融資產(chǎn)減值成為創(chuàng)造性會計滋生的源頭。按照審計程序，審計師應(yīng)該執(zhí)行金融資產(chǎn)減值測試，但是如果沒有公司管理當(dāng)局的配合，減值測試很難完成。

（三）金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量 現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，以攤余成本計量金融資產(chǎn)減值時，應(yīng)計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是進(jìn)行金融資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量的最佳標(biāo)準(zhǔn)。而計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的三個關(guān)鍵因素：資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)預(yù)計使用壽命、折現(xiàn)率等相關(guān)數(shù)據(jù)不易取得。對于預(yù)計現(xiàn)金流的估算，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行最佳估計，而對于基礎(chǔ)預(yù)測數(shù)據(jù)的選定標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)計增長率如何估算、資產(chǎn)預(yù)計使用年限的確定等缺乏具體的操作指南。準(zhǔn)則規(guī)定折現(xiàn)率應(yīng)是企業(yè)投資或發(fā)生時所要求的報酬率，但市場利率可能會隨時變化，如何修正處理，準(zhǔn)則都沒有明確規(guī)定。我國資本市場的不完善，使得與金融資產(chǎn)有關(guān)的合理價值信息難以取得，也使得企業(yè)很難正確、合理地確認(rèn)計量金融資產(chǎn)減值，結(jié)果會造成實(shí)務(wù)操作中金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量的隨意性，為企業(yè)的創(chuàng)造性會計拓展了空間。

三、金融資產(chǎn)減值實(shí)施的建議

（一）制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，提高準(zhǔn)則的可操作性 現(xiàn)行金融工具的確認(rèn)和計量準(zhǔn)則在理論上提高了資產(chǎn)減值會計的可操作性，但在實(shí)施中還存在著上述困難和問題，這需要盡快完善準(zhǔn)則及技術(shù)層面規(guī)定，提高準(zhǔn)則的可操作性和規(guī)定的清晰性，使不同的會計人員對同一金融資產(chǎn)減值的會計處理相同，減少穩(wěn)健性原則在運(yùn)用上的主觀性和隨意性，增強(qiáng)金融資產(chǎn)減值會計信息的有用性。另外對金融資產(chǎn)的可收回金額計價應(yīng)采用更可靠的計量屬性，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計量屬性方面，公允價值和資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量是兩個較為合理的選擇，但由于我國的市場機(jī)制還不完善，公允價值以及在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的取得都有一定難度，許多資產(chǎn)無法在市場上取得公允價值或取得公允價值的成本很高，而未來現(xiàn)金流量的判斷需要較專業(yè)的知識，而目前我國會計人員職業(yè)素質(zhì)不能完全達(dá)到要求，因此在應(yīng)用公允價值計量屬性時，應(yīng)只對存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的金融資產(chǎn)的可收回金額采用公允價值計量，以減少利用公允價值計量中的會計職業(yè)判斷進(jìn)行創(chuàng)造性會計的可能。

（二）完善金融資產(chǎn)減值計量運(yùn)用的支持環(huán)境 現(xiàn)行準(zhǔn)則選取可收回金額作為金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)計量標(biāo)準(zhǔn)，而在實(shí)施過程中往往存在以下問題。一是我國的價格市場相對不夠完善透明，公允價值和市場價格難以得到公正合理的確定，二是我國大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量預(yù)算的慣例，財務(wù)人員對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的測算缺乏經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)值計量困難重重。這樣金融資產(chǎn)減值計量缺乏客觀的資料基礎(chǔ)，降低了資產(chǎn)減值會計計量的可操作性和可驗(yàn)證性。因此，要保證我國金融資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中順利實(shí)施，必須進(jìn)一步健全和完善證券市場、生產(chǎn)資料市場、房地產(chǎn)市場、金融市場等，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，統(tǒng)一提供公開、合理的金融資產(chǎn)減值會計確認(rèn)和計量的各種資產(chǎn)信息和價格信息，為企業(yè)的金融資產(chǎn)減值會計計量提供客觀的依據(jù)，減少金融資產(chǎn)減值會計計量的主觀性，增強(qiáng)金融資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。

（三）提高企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員的職業(yè)素質(zhì) 在金融資產(chǎn)減值會計中，由于存在諸多的不確定性因素，需要進(jìn)行各種估計和判斷。這些估計和判斷既受外部會計環(huán)境的制約，又與會計人員的素質(zhì)有關(guān)，不同素質(zhì)的會計人員會得出不同的結(jié)果。因此，這要求企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員一方面要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，通過各種形式的職業(yè)教育、學(xué)習(xí)培訓(xùn)，提高專業(yè)勝任能力，另一方面，要加強(qiáng)會計人員職業(yè)道德教育，自覺以客觀事實(shí)為依據(jù)，綜合地進(jìn)行金融資產(chǎn)減值的判定和計量，從自身做起，抵制利用金融資產(chǎn)減值中的主觀性進(jìn)行創(chuàng)造性會計的行為。

（四）加強(qiáng)對金融資產(chǎn)減值的審計監(jiān)督 金融資產(chǎn)減值的判定過程往往依賴于企業(yè)會計人員依據(jù)有關(guān)因素做出的判斷、估計，存在較大的創(chuàng)造性會計空間，可能被一些企業(yè)用于粉飾會計報告，調(diào)整經(jīng)營業(yè)績。通過注冊會計師的審計，可以對企業(yè)計提金融資產(chǎn)減值的真實(shí)性進(jìn)行鑒證，這對遏制企業(yè)濫用穩(wěn)健性原則，利用金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱非常重要。注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實(shí)施金融資產(chǎn)減值審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，評價被審計單位計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性及相關(guān)信息披露的充分性。此外，應(yīng)專門針對金融資產(chǎn)減值制定具體審計程序，以最大限度地通過注冊會計師的獨(dú)立審計遏止企業(yè)利用金融資產(chǎn)減值進(jìn)行創(chuàng)造性會計的行為。

［本文系2010年黑龍江省會計學(xué)會重點(diǎn)會計科研課題《企業(yè)會計準(zhǔn)則中的公允價值計量執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)后果問題研究》的階段性研究成果］

參考文獻(xiàn)：

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［2］劉玉廷、戴德明、夏大慰：《資產(chǎn)減值會計》，大連出版社2005年版。

篇7

針對金融危機(jī)中暴露出的金融資產(chǎn)減值問題，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國會計準(zhǔn)則理事會（FASB）啟動了金融工具準(zhǔn)則的聯(lián)合項(xiàng)目，加緊對金融工具相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行修改和完善。IASB按三個階段分別對金融工具的分類和計量、金融資產(chǎn)減值以及套期會計等會計問題進(jìn)行修改和完善。針對IASB2009年11月的第二階段的成果《金融工具：攤余成本和減值》的征求意見稿、2010年5月美國會計準(zhǔn)則理事會（FASB）的《金融工具會計及衍生工具和套期活動會計的修訂》的征求意見稿、2011年1月IASB和FASB聯(lián)合的《金融工具：減值》增補(bǔ)意見稿以及其后續(xù)官方文件的粗略分析，本文就其中的金融資產(chǎn)減值會計模型最新發(fā)展情況做了系統(tǒng)分析，以期推動金融資產(chǎn)減值模型的改善進(jìn)程。

一、預(yù)期損失法的提出

1、IASB的預(yù)期損失法

針對已發(fā)生損失法對金融資產(chǎn)減值在面對金融危機(jī)時“順應(yīng)周期性”和計提減值準(zhǔn)備時的“懸崖效應(yīng)”，IASB啟動了“替代IAS39”項(xiàng)目。作為第二階段的成果，IASB了《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿，其主要內(nèi)容就是對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)采用預(yù)期損失法來評估金融資產(chǎn)的“預(yù)期損失”。根據(jù)征求意見稿中提出的預(yù)期損失法，在金融資產(chǎn)初始取得時就要考慮預(yù)期損失，并將該損失率包含在實(shí)際利率的計算中，運(yùn)用扣除預(yù)期損失的現(xiàn)金流量進(jìn)行計算。而各期確認(rèn)的利息收入應(yīng)當(dāng)扣除預(yù)期損失的溢價，這些溢價不應(yīng)作為利息收入的一部分，而應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)的預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ谠摲椒ㄏ?，每個資產(chǎn)負(fù)債表日都要對金融資產(chǎn)剩余期限內(nèi)的預(yù)期損失進(jìn)行重新估計，再與初始估計的預(yù)期損失進(jìn)行比較，差額計入當(dāng)期損益；減值損失的轉(zhuǎn)回，不再需要“引起減值跡象”的事件消失，而通過現(xiàn)金流量預(yù)計金額的調(diào)整自動轉(zhuǎn)回，且轉(zhuǎn)回金額不超過實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值總額。

2、FASB的預(yù)期損失法

美國作為金融危機(jī)的起源與經(jīng)濟(jì)影響最嚴(yán)重的國家，于2010年5月了《金融工具會計以及衍生工具和套期活動會計的修訂（topic825）》的征求意見稿，在該征求意見稿中，F(xiàn)ASB認(rèn)為信用損失確認(rèn)的最大障礙是缺乏及時性，且損失確認(rèn)方法不統(tǒng)一。因此，F(xiàn)ASB希望通過建立一種模型來適用于除以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融工具之外的金融資產(chǎn)，從而提出了“預(yù)期損失法”。FASB的預(yù)期損失法和IASB的預(yù)期損失法差異在于：對金融工具的所有預(yù)期信用損失應(yīng)全部于初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時確認(rèn)，不得按實(shí)際利率法在金融資產(chǎn)剩余存續(xù)期間內(nèi)攤銷。其目的是保證金融資產(chǎn)的報告期間結(jié)束時預(yù)期未來期間的全部信用損失大于或等于提取的壞賬準(zhǔn)備，并將損失計入資產(chǎn)減值損失。在該方法下，預(yù)期的信用損失應(yīng)該以預(yù)期不可收回的現(xiàn)金流量計算。在評估現(xiàn)金流的預(yù)期可收回性時，應(yīng)考慮可獲得歷史資料及現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)情況和環(huán)境對資產(chǎn)負(fù)債表日可回收金額的影響。

二、IASB與FASB理念的沖突

雖然IASB和FASB均針對特定金融資產(chǎn)減值的會計處理提出了預(yù)期損失法，但因其制定準(zhǔn)則的導(dǎo)向不同——國際財務(wù)會計報告（IFRS）是以原則為導(dǎo)向，而美國的通用財務(wù)會計報告（GAAP）則是以規(guī)則為導(dǎo)向，理念的沖突在所難免，從而實(shí)際做法會表現(xiàn)出很多不同之處。

1、金融工具減值的目標(biāo)不同

IASB的減值目標(biāo)是強(qiáng)調(diào)金融資產(chǎn)的定價與預(yù)期信用損失的估計相匹配，這樣能夠更好地反映借貸交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因此在估計初始的預(yù)期信用損失時將信用損失補(bǔ)償作為攤余成本的一部分，然后根據(jù)扣除信用損失后的現(xiàn)金流量折現(xiàn)到本金來決定資產(chǎn)的實(shí)際利率，且不立即確認(rèn)所有預(yù)期的信用損失。IASB之所以采用預(yù)期損失法是因?yàn)椋旱谝唬?dāng)會計主體作出信貸決策時，財務(wù)報表中確認(rèn)的金額將反映資產(chǎn)的定價（考慮了預(yù)期損失的利率），而已發(fā)生損失法只有在出現(xiàn)減值跡象時才確認(rèn)損失，在其利息收入中忽略了初始的預(yù)期損失；第二，預(yù)期損失法會提前確認(rèn)信用損失，也就是該模型在損失事項(xiàng)發(fā)生之前就提前消除了損失事項(xiàng)對會計主體的影響。

FASB的減值目標(biāo)是確保信用損失的補(bǔ)償額能夠涵蓋預(yù)期的信用損失，因此在初始確認(rèn)時便估計金融工具存續(xù)期內(nèi)預(yù)期不可收回的現(xiàn)金流，以此來確認(rèn)估計的期間內(nèi)的信用減值損失并立即確認(rèn)相關(guān)的金額。預(yù)期損失的現(xiàn)金流的計算取決于現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素，并以此來調(diào)整歷史損失率，不包括報告日不存在的因素（“鎖定”現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)狀況）。FASB認(rèn)為：該方法可以為經(jīng)濟(jì)周期衰退時提供最低的保險儲備，使得提取的保證金額能涵蓋所有的損失，而不考慮其時間性，從而解決“信用補(bǔ)償太少，確認(rèn)時間太晚”的問題；主體應(yīng)該在預(yù)期不能收回所有合同規(guī)定的金額時就立即確認(rèn)損失，沒有必要在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)分?jǐn)傤A(yù)期損失。

2、具體適用范圍有所差異

IASB的預(yù)期損失法適用范圍是，以攤余成本計量且以開放式資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)進(jìn)行管理的金融資產(chǎn)。封閉式金融資產(chǎn)組合、單項(xiàng)金融資產(chǎn)以及短期應(yīng)收款不適用該方法。FASB對預(yù)期損失法的適用范圍則是，除以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期凈損益的金融工具之外的所有金融資產(chǎn)以及以開放式組合進(jìn)行管理的債務(wù)工具。

3、提供的信息可靠性的差異

根據(jù)IASB的征求意見稿中對預(yù)期損失法的運(yùn)用，信用損失的確定是根據(jù)歷史資料或者外部資料或者評級機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)來對預(yù)期損失進(jìn)行估計。然而FASB對未來收回現(xiàn)金的估計是根據(jù)可獲得的過去和現(xiàn)在與經(jīng)濟(jì)狀況有關(guān)的信息，并假定到報告期結(jié)束后這些經(jīng)濟(jì)因素不復(fù)存在，預(yù)期的未來事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)狀況在下個報告期內(nèi)也不會變化。相比較而言，IASB在評價預(yù)期損失時更客觀，提供的信息更能令財務(wù)報告的使用者信服，而FASB更多是基于主觀的評價，與現(xiàn)實(shí)中不斷波動的經(jīng)濟(jì)狀況不符。

三、IASB與FASB金融資產(chǎn)減值模式的趨同

早在金融危機(jī)爆發(fā)之前，IASB和FASB就啟動了聯(lián)合項(xiàng)目來修改和完善其各自的金融工具會計準(zhǔn)則。金融危機(jī)的爆發(fā)更加彰顯了金融工具會計準(zhǔn)則的固有缺陷，尤其是在金融資產(chǎn)減值方面的不足，這也促使IASB和FASB加緊了其修訂的進(jìn)程，并相繼了金融工具準(zhǔn)則的征求意見稿。在兩個理事會的征求意見稿中提出的“預(yù)期損失法”內(nèi)容不盡相同，但是又都有其始終堅持的特色和理念，然而為了能夠盡快形成統(tǒng)一的金融資產(chǎn)減值方法，IASB和FASB都做出了一定的妥協(xié)。作為趨同的成果，2011年1月IASB與FASB聯(lián)合了《金融工具：減值》增補(bǔ)征求意見稿（簡稱“SD”），作為對IASB《金融工具：攤余成本與減值》和FASB《金融工具會計及衍生工具和套期活動會計的修訂》的完善和補(bǔ)充。根據(jù)SD，該預(yù)期損失法融合了IASB和FASB的主要目標(biāo)和理念，在IASB模型的基礎(chǔ)上考慮到FASB所強(qiáng)調(diào)的足量的減值補(bǔ)償額，設(shè)置了最低補(bǔ)償余額。對于融合后的新方法，其主要變化為以下幾點(diǎn)。

1、適用范圍的變化

根據(jù)SD，改進(jìn)的新方法僅適用于開放式金融資產(chǎn)組合。該SD沒有考慮債券以及開放式組合之外或者獨(dú)自評價減值的單項(xiàng)金融資產(chǎn)，對于短期交易的應(yīng)收賬款、不以公允價值計量的貸款承諾以及封閉式組合是否適用于該方法還有待商榷。

2、對預(yù)期損失估計的變化

SD中的估計損失需要基于所有可獲得的內(nèi)部以及外部數(shù)據(jù)，包括歷史數(shù)據(jù)、目前的經(jīng)濟(jì)狀況以及支持性的未來事件和經(jīng)濟(jì)狀況的預(yù)期。未來狀況的預(yù)期應(yīng)該是合理的并可獲得數(shù)據(jù)支持的，并與當(dāng)前可以在市場上獲得的數(shù)據(jù)以及主體內(nèi)部的風(fēng)險管理的目標(biāo)相一致。其估計預(yù)期損失的方法融合了IASB和FASB兩個準(zhǔn)則理事會各自提出的預(yù)期損失法的優(yōu)點(diǎn)，對預(yù)期損失法的后續(xù)研究做了鋪墊。

3、賬戶的分類的變化及其后續(xù)發(fā)展

（1）SD中預(yù)期損失法的主要變化。SD根據(jù)金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失確認(rèn)時點(diǎn)的不同以及金融資產(chǎn)的回收性不同，將金融資產(chǎn)劃分成兩類：“好賬戶”和“壞賬戶”。若金融資產(chǎn)的可回收性存在重大不確定性，企業(yè)內(nèi)部可將該金融資產(chǎn)的風(fēng)險管理目標(biāo)定位為能正常從債務(wù)人處收回資產(chǎn)，即可認(rèn)定為“好賬戶”。若金融資產(chǎn)的可回收性不存在重大的不確定性，企業(yè)內(nèi)部可以將該資產(chǎn)的風(fēng)險管理目標(biāo)定位為能全部或部分從債務(wù)人處收回資產(chǎn)，即可認(rèn)定為“壞賬戶”。

“好賬戶”與“壞賬戶”之間可以相互轉(zhuǎn)換。當(dāng)其可回收金額由確定性變成不確定性時，會計主體的目標(biāo)由收取常規(guī)的報酬轉(zhuǎn)到確認(rèn)潛在的損失，也就是說從“好賬戶”轉(zhuǎn)移到“壞賬戶”。具體如圖1所示。

圖1 好賬戶與壞賬戶之間的轉(zhuǎn)化

IASB與FASB在金融資產(chǎn)減值方法上暫時達(dá)成了一致意見，它是對IASB和FASB各自預(yù)期損失法的一個改進(jìn)和完善，然而它也存在很多缺點(diǎn)。首先，賬戶的模糊性。“好賬戶”、“壞賬戶”這些概念雖然對一致意見做了介紹，但是其概念還具有很大的模糊性，而且由于金融企業(yè)和非金融企業(yè)所擁有的金融資產(chǎn)的類別、風(fēng)險管理的方式的差別，它們對概念的理解可能也不一樣，從而對賬戶的劃分標(biāo)準(zhǔn)也不一樣。其次，“好賬戶”計算過于復(fù)雜，因?yàn)樗谟嬎銜r選取“剩余期間內(nèi)按時間比例確認(rèn)的損失”和“可預(yù)期未來的信用損失”中較高者，這需要對貸款的時間長短、損失的計算以及攤銷方法進(jìn)行選擇，加大了估算的工作量，而且需要有完整經(jīng)濟(jì)周期的數(shù)據(jù)來源，這對一些企業(yè)甚至是一些行業(yè)來說十分困難。這樣可能會違背IASB和FASB簡化金融工具減值的初衷。最后，預(yù)期時間的不確定性。“可預(yù)期的未來”究竟是多長時間內(nèi)？“在主體報告日后的12個月內(nèi)預(yù)期發(fā)生的損失”是否恰當(dāng)？對于不同類型、不同規(guī)模的企業(yè)來說是否合適？這些問題在沒有確定之前，預(yù)期損失法難以實(shí)施。

（2）預(yù)期損失法的后續(xù)發(fā)展。針對金融資產(chǎn)“好賬戶”和“壞賬戶”分類法存在的問題，IASB與FASB合作成立了內(nèi)部工作組來對金融資產(chǎn)減值的預(yù)期損失模型進(jìn)行完善，力求能夠建立一種新的分類方法以反映金融資產(chǎn)信用質(zhì)量的惡化狀況，并通過金融資產(chǎn)信用質(zhì)量的變化來進(jìn)行分類之間的轉(zhuǎn)換。內(nèi)部工作組在2011年6月聯(lián)合會議的官方報告中提出了根據(jù)貸款的信用風(fēng)險管理政策和貸款信用質(zhì)量的惡化狀況估計貸款預(yù)期損失模型的“三組別法”，并在后續(xù)的議題中繼續(xù)研討該方法的具體操作問題。

四、評價與思考

對于新提出的“三組別法”，更強(qiáng)調(diào)要根據(jù)企業(yè)風(fēng)險管理政策和信用風(fēng)險的變化來對貸款進(jìn)行分類。然而究竟如何運(yùn)用“三組別法”對所有金融資產(chǎn)進(jìn)行減值確認(rèn)，其具體又如何操作？這會不會增加估計的成分，而增加盈余的操作？是否能夠改善原“好賬號和壞賬戶”的操作性和可理解性？會不會加大審計和監(jiān)管的難度？這些問題的存在都使得預(yù)期損失法的適用性遭到使用者的質(zhì)疑。究竟改進(jìn)的金融資產(chǎn)信用損失模式能否有效改善企業(yè)對信用損失的估計而增加企業(yè)在面對經(jīng)濟(jì)危機(jī)時的抵抗力，這需要后續(xù)的實(shí)際執(zhí)行和研究來驗(yàn)證。

預(yù)期損失法主要優(yōu)勢在于防患于未然，初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時便考慮信用損失的風(fēng)險，套取風(fēng)險溢價，并動態(tài)地（持續(xù)更新反映預(yù)期損失的預(yù)期現(xiàn)金流量）對金融資產(chǎn)的減值損失進(jìn)行估計，從而平滑企業(yè)的損益，使企業(yè)的財務(wù)狀況在危機(jī)發(fā)生時也不至于過大波動而增加危機(jī)的負(fù)面影響。雖然預(yù)期損失法彌補(bǔ)了已發(fā)生損失法的缺陷，但是它也帶來了其他不利影響，如實(shí)際利率初始確定后就不再更改，減少計算的復(fù)雜性的同時埋下了風(fēng)險隱患，未來突發(fā)事件或者不利經(jīng)濟(jì)因素的改變會導(dǎo)致初始實(shí)際利率不再適用。估計未來現(xiàn)金流量是所采用的數(shù)據(jù)是建立在同類或類似金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量和信用損失歷史數(shù)據(jù)之上的，這需要足量歷史數(shù)據(jù)支撐，對于很多行業(yè)乃至經(jīng)濟(jì)周期不完備的國家來說是很難實(shí)現(xiàn)的，即便能獲得，計算過程的復(fù)雜性也使得執(zhí)行人員難以理解，從而造成許多企業(yè)執(zhí)行困難。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 鄭偉：預(yù)期損失模型缺陷與會計監(jiān)管獨(dú)立性問題研究——基于對IASB《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿的分析[J].會計研究，2010（5）.

[2] 陶能虹、禹靜：IASB金融資產(chǎn)減值會計動態(tài)與對策[J].金融會計，2010（5）.

篇8

(一) 金融資產(chǎn)減值的判斷

企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響,且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項(xiàng)。主要包括下列各項(xiàng):(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難;(2)債務(wù)人違反了合同條款;(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮,對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步;(4)債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組;(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難,該金融資產(chǎn)無法再活躍市場繼續(xù)交易;(6)無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少,但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量;(7)債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化,使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本;(8)權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌;(9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

(二)金融資產(chǎn)減值判斷注意事項(xiàng)

新會計準(zhǔn)則已對金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)做以詳細(xì)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)要求正確分析資產(chǎn)是否發(fā)生減值,而在進(jìn)行金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失判斷時,還應(yīng)注意如下內(nèi)容:上述客觀證據(jù)相關(guān)的事項(xiàng)須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量,且能可靠地計量;認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值的某項(xiàng)單獨(dú)證據(jù)往往較難找到,則企業(yè)應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響予以判斷;可供出售權(quán)益工具的投資,其公允價值低于其成本本身時,并不能說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值,應(yīng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否屬于嚴(yán)重或非暫時性下跌的情況;債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降時,也無法表明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)已發(fā)生減值,但若企業(yè)把債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級下降因素和能獲得的其他客觀的減值依據(jù)相聯(lián)系,則通常可對金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值做出判斷。

二、金融資產(chǎn)減值的會計處理

(一)短期投資與交易性金融資產(chǎn)減值會計處理

短期投資的金融資產(chǎn)減值處理,在資產(chǎn)負(fù)債表日,當(dāng)短期投資的成本大于其市價時,按其差額計提減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益,會計科目為“投資收益”。會計分錄為:

借:投資收益

貸:短期投資跌價準(zhǔn)備

交易性金融資產(chǎn)減值處理,在資產(chǎn)負(fù)債表日,當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生變動時,按其變動價值計入當(dāng)期損益,會計科目為“公允價值變動損益”,若交易性金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生變動損失,則其會計分錄為:

借:公允價值變動損益

貸:交易性金融資產(chǎn)(公允價值變動)

若交易性金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生變動收益,則其會計分錄為:

借:交易性金融資產(chǎn)(公允價值變動)

貸:公允價值變動損益

(二)長期債權(quán)投資與持有至到期投資金融資產(chǎn)減值會計處理

長期債權(quán)投資金融資產(chǎn)減值處理,在資產(chǎn)負(fù)債表日,當(dāng)“長期債權(quán)投資”的賬面價值高于可收回金額時,按其差額計提減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益,會計科目為“投資收益”,其會計分錄為:

借:投資收益

貸:長期投資減值準(zhǔn)備

持有至到期投資的金融資產(chǎn)減值處理,在資產(chǎn)負(fù)債表日,當(dāng)持有至到期投資的賬面價值大于其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時,按其差額計提減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益,會計科目為“資產(chǎn)減值損失”,其會計分錄為:

借:資產(chǎn)減值損失

貸:持有至到期投資減值準(zhǔn)備

(三)委托貸款與貸款金融資產(chǎn)減值會計處理

委托貸款金融資產(chǎn)減值處理,企業(yè)將委托貸款視為投資,在資產(chǎn)負(fù)債表日,當(dāng)委托貸款的本金大于其可收回金額時,按其差額計提減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益,會計科目為“投資收益”,會計目錄為:

借:投資收益

貸:委托貸款――減值準(zhǔn)備(此項(xiàng)減值準(zhǔn)備沒有獨(dú)立的總賬科目)

貸款的金融資產(chǎn)減值處理,在資產(chǎn)負(fù)債表日,如果貸款的賬面價值大于預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,則按其差額計提減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益,會計科目為“資產(chǎn)減值損失”,會計目錄為:

借:資產(chǎn)減值損失

貸:貸款減值準(zhǔn)備

(四)應(yīng)收賬款金融資產(chǎn)減值會計處理

應(yīng)收款項(xiàng)在或跌的市場中沒有報價,所以其公允價值不易獲得,在資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)收款項(xiàng)按賬面價值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低計量。與舊新則相比,新準(zhǔn)則中用應(yīng)收款項(xiàng)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為計量比較基礎(chǔ),這較多地依賴對特定主體的估計,對會計人員的素質(zhì)提出較高的要求。

在新準(zhǔn)則體系下,應(yīng)收賬款的金融資產(chǎn)減值處理,在資產(chǎn)負(fù)債表日,若應(yīng)收賬款的賬面價值大于未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,則按其差額計提減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益,會計科目為“資產(chǎn)減值損失”,會計分錄為:

借:資產(chǎn)減值損失

貸:壞賬準(zhǔn)備

短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小,故在確定減值損失時,可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。即判定短期應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值只要比較該短期應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和預(yù)計未來現(xiàn)金流量的大小,減值損失的大小是該短期應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和預(yù)計未來現(xiàn)金流量的差額。

在實(shí)務(wù)中,企業(yè)可依據(jù)具體情況確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn),該標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定,不能隨意更改。

篇9

企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項(xiàng)。主要包括下列各項(xiàng)：(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；(2)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；(4)債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組；(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；(6)無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；(7)債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；(8)權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；(9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

二、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的減值處理

以攤余成本計量的金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。這兩項(xiàng)金融資產(chǎn)均要求按歷史成本計價，但需按實(shí)際利率法，以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。在計提減值時應(yīng)注意：

(1)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。

(2)預(yù)計未來現(xiàn)金現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時計算確定的實(shí)際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

(3)對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余威本。

【例1】甲股份有限公司20×6年1月1日購入乙公司同日發(fā)行并上市交易的債券一批，作為持有至到期投資。該債券面值20000萬元，購入價為20837萬元，債券票面利率7％，發(fā)行時的實(shí)際利率6％，該債券為五年期、每年付息、到期還本債券。不考慮相關(guān)稅費(fèi)，溢價按實(shí)際利率法攤銷。20×7年12月31日由于乙公司發(fā)生嚴(yán)重的財務(wù)困難，該項(xiàng)投資可能發(fā)生減值，預(yù)計在未來二年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為6000萬元和4000萬元，第三年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及長期債權(quán)投資到期處置所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量合計為10000萬元，按實(shí)際利率6％作為折現(xiàn)率，二年的現(xiàn)值系數(shù)分別為：0．943、0．890、0．840。20x8年年末由于乙公司經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)，財務(wù)困難得到緩解，預(yù)計未來二年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為20120萬無。

(1)20×6年1月1日購入時

借：長期債權(quán)投資――債券投資(面值)　200000000

長期債權(quán)投資――債券投資(溢價)　8370000

貸：銀行存款　208370000

(2)20×6年12月31日計提利息并攤銷溢價時

應(yīng)收利息=20000x7％=1400(萬元)

實(shí)際利息=20837x6％=1250(萬元)

溢價攤銷=1400-1250=150(萬元)

借：應(yīng)收利息 14000000

貸：長期債權(quán)投資――債券投資(溢價) 1500000

投資收益 12500000

收到利息時

借：銀行存款 14000000

貨：應(yīng)收利息 14000000

20×6年來長期債權(quán)投資的賬面價值(攤余成本)=20837-150=20687(萬元)

(3)20×7年12月31日計提利息并攤銷溢價時

應(yīng)收利息=20000x7％=1400(萬元)

實(shí)際利息=(20837-150)x6％=1241(萬元)

溢價攤銷=1400-1241=159(萬元)

借：應(yīng)收利息 14000000

貸：長期債權(quán)投資――債券投資(溢價) 1590000

投資收篩 12410000

收到利息時

借：銀行存款 14000000

貸：應(yīng)收利息 14000000

20x7年末K期債權(quán)投資的賬面價值(攤余成本)＝2(N87-159=20528(萬元)

(4)20×7年年末計算長期債權(quán)投資的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的脫值

未來現(xiàn)金流世的現(xiàn)值=6000x0．943+4000x0．890+10000 x0．840=17618(萬元)

此時該長期債權(quán)投資的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值小于長期債權(quán)投資的賬面價值，已發(fā)生減值，心計提減值準(zhǔn)備2910萬元(20528-17618)。

借：投資收益 29100000

貸：長期投資減值準(zhǔn)備 29100000

(5)20×8年12月31日計提利息并攤銷溢價時

應(yīng)收利息=20000×7％=1400(萬元)

實(shí)際利息：(20837-150-159)×6％=1232(萬元)

溢價攤銷=1400-1232=168(萬元)

借：應(yīng)收利息 14000000

貸：長期債權(quán)投資――債券投資(溢價) 1680000

投資收益 12320000

20×8年末長期債權(quán)投資的賬面價值=20528-2910-168

=17450(萬元)

(6)20×8年年末長期債權(quán)投資的減值損失轉(zhuǎn)回

轉(zhuǎn)回的減值損失=20120-17450=2670(萬元)

借：長期投資減值準(zhǔn)備 26700000

貸：投資收益 26700000

轉(zhuǎn)回后的長期債權(quán)投資的賬面價值為20120萬元，沒有超過不汁提減值準(zhǔn)備情況下的長期債權(quán)投資的攤余成本20360萬元(20528-168)。

三、以成本計量的金融資產(chǎn)的減值處理

以成本計量的金融資產(chǎn)包括在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)。以成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

[例2]20×6年2月3日A公司對B公司進(jìn)行長期投資，共支付40萬元而持有B公司5％的股份，對B公司無重大影響，采用成本法核處，B公司的股份屬于住活躍市場中沒有報價且其公允價值小能可靠計量的金融資產(chǎn)、20×6年12月31日，由于B公司發(fā)生嚴(yán)財務(wù)困難，導(dǎo)致A公司的長期股權(quán)投資發(fā)生減值，按照當(dāng)日類似金融資產(chǎn)市場收益率對未來現(xiàn)金流最進(jìn)行折現(xiàn)后的現(xiàn)值為34萬元，則A公司在20x6年年末應(yīng)汁提長期投資減值準(zhǔn)備6萬元。

借：投資收益 60000

貸：長期投資減值準(zhǔn)備 60000

需要注意的是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

四、可供出售金融資產(chǎn)的減值處理

可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的非衍生金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，因公允價值的變動所形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌損益外，應(yīng)直接計入所有者權(quán)益。

[例3]A公司持有C公司的少量股票，這些股票被歸類為可供m售的金融資產(chǎn)，購入時的買價為20萬元。在20×6年12月31日，該股票的公允價值為23萬元。

(1)購入時

借：可供出售金融資產(chǎn) 200000

貸：銀行存款 200000

(2)20×6年12月31日按公允價值調(diào)整賬面價值

借：可供出售金融資產(chǎn) 30000

貸：資本公積 30000

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降所形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計人當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

[例4]承例3，20×7年12月31日C公司股票的公允價值為15萬元，則A公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：資本公積80000

貸：可供出售金融資產(chǎn)80000

20×7年年末，由于C公司所處的市場環(huán)境發(fā)生重大不利變化，導(dǎo)致A公司持有的C公司股票發(fā)生減值，A公司應(yīng)將原直接計入所有者權(quán)益的因C公司股票公允價值下降所形成的累計損失5萬元(20-15)轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

借：投資收益 50000

篇10

中圖分類號：F831.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298(2016)04(a)-077-02

1緊跟國際準(zhǔn)則正確定位

后金融危機(jī)時代，面對金融資產(chǎn)減值暴露出的諸多問題，對金融資產(chǎn)減值的改革迫在眉睫，我們除了要加強(qiáng)自身內(nèi)部改革之外，首先應(yīng)該考慮的是借鑒國際準(zhǔn)則方面最新出臺的規(guī)定，對于國際會計準(zhǔn)則理事會最新頒布的新模型，改變以前在金融減值損失發(fā)生之后才計提的方法，要求企業(yè)提前預(yù)測、估計金融資產(chǎn)情況，預(yù)測發(fā)生減值時計提減值損失。雖然這種方法能夠及時反映風(fēng)險“，攤平”信用損失、謹(jǐn)慎地反映企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和風(fēng)險狀況，也便于投資者了解金融資產(chǎn)減值的更多信息。但是，它是在后金融危機(jī)時代背景下促成的，盡管預(yù)期損失模型在理念上先進(jìn)，但其計提損失的方法與權(quán)責(zé)發(fā)生制相矛盾，也不能解決順周期效應(yīng)問題，該方法提前確認(rèn)不可靠的事項(xiàng)，而一旦發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)影響并不是如此嚴(yán)重，甚至是根本就不存在，再毫無限制地加以轉(zhuǎn)回，無疑是違背了會計計量的基本原理。并且，實(shí)際執(zhí)行障礙眾多，操作難度很大；在實(shí)務(wù)中技術(shù)操作層面，對于減值轉(zhuǎn)回、預(yù)計現(xiàn)金流量模型中數(shù)據(jù)的測算以及配套數(shù)據(jù)庫的建立等問題考慮不夠成熟，缺乏廣泛的可行性。但長期以來，我國會計準(zhǔn)則一貫堅持會計信息要準(zhǔn)確、真實(shí)，在這樣的要求下，實(shí)際損失法雖然不能及時反映金融資產(chǎn)減值情況，但也絕對不是金融資產(chǎn)減值問題爆發(fā)的主要原因。后金融危機(jī)時代面對國際金融資產(chǎn)減值的改革，我們需要冷靜思考，全面分析新金融工具存在的利弊，結(jié)合我國國情取其精華，去其糟粕，在金融資產(chǎn)減值方面對于減值損失的計提還應(yīng)該在堅持實(shí)際損失法的前提下，借鑒國際準(zhǔn)則，加強(qiáng)金融資產(chǎn)減值在確認(rèn)方面的約束，要做出更詳細(xì)、更具體的要求，還要及時掌握導(dǎo)致金融資產(chǎn)減值發(fā)生的有利因素、不利因素，及時做出估計和披露。在人力、財力各方面全面支持關(guān)于金融資產(chǎn)減值的改進(jìn)，并積極獻(xiàn)計獻(xiàn)策，提出更好的改進(jìn)方法。

2加強(qiáng)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)制度建設(shè)

2.1強(qiáng)化國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)制度建設(shè)

我國的市場經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出越來越復(fù)雜、多元化的趨勢。市場經(jīng)濟(jì)的自我微觀調(diào)控、修復(fù)能力本身就不是萬能的，在后金融危機(jī)時代背景下市場經(jīng)濟(jì)錯綜復(fù)雜，自我恢復(fù)能力崩潰，更需要市場經(jīng)濟(jì)以外的國家宏觀調(diào)控，政府積極參與經(jīng)濟(jì)治理，加強(qiáng)市場經(jīng)濟(jì)制度的建設(shè)，比如金融資產(chǎn)減值損失在確認(rèn)、計量時沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，難以合理估計金融資產(chǎn)的價值，造成金融資產(chǎn)減值計提不準(zhǔn)確，嚴(yán)重影響會計信息的質(zhì)量，為此，國家就應(yīng)該加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)制度建設(shè)，全面利用計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)出臺相關(guān)政策統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、建立健全金融資產(chǎn)的價格信息平臺，使企業(yè)有章可循，使相關(guān)監(jiān)管部門更具權(quán)威性。同時，改進(jìn)已發(fā)生損失模型，避免識別滯后性。預(yù)計損失法的頒布本就是針對已發(fā)生損失法在信息察覺方面的滯后性，緩解已發(fā)生損失法的順周期效應(yīng)。在后金融危機(jī)時代，如果不對此滯后性做出反應(yīng)，可能會加重金融危機(jī)的深度。因此，可對原有模型進(jìn)行改進(jìn)，例如相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)一步提供識別損失事件發(fā)生的操作指南，避免滯后集中。還有關(guān)于確認(rèn)貸款損失，應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范貸款損失的轉(zhuǎn)回要求和時點(diǎn)等。再適當(dāng)?shù)貙π刨J領(lǐng)域進(jìn)行調(diào)整，避免大規(guī)模的銀行資金流出，防止資產(chǎn)價格特別是房地產(chǎn)價格過快上漲。

2.2完善相關(guān)法律法規(guī)準(zhǔn)則

金融資產(chǎn)減值爆發(fā)的諸多問題主要的原因就是相關(guān)準(zhǔn)則、法律法規(guī)存在漏洞，我們除了要加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)制度的建設(shè)外最要緊的就是要完善相關(guān)法律法規(guī)，強(qiáng)化多層次的監(jiān)督機(jī)制，規(guī)范相關(guān)行業(yè)行為。后金融危機(jī)時代完善金融資產(chǎn)減值的相關(guān)法律法規(guī)，一方面，要適當(dāng)借鑒國際會計準(zhǔn)則的最新規(guī)定，比如，因貨幣時間價值的變動而引起的金融資產(chǎn)減值損失，在以后的會計年度內(nèi)不得轉(zhuǎn)回，還有在金融資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回時無法明確表明損失轉(zhuǎn)回的原因，就應(yīng)該用追溯調(diào)整法來解決等；另一方面，就是完善我們已有的準(zhǔn)則，對判斷金融資產(chǎn)是否存在減值的客觀條件、減值跡象做出更加詳細(xì)、更精準(zhǔn)的解釋及規(guī)定，還有金融資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的會計年度，不能任由企業(yè)選擇來分?jǐn)傦L(fēng)險以及在轉(zhuǎn)回時最高限額的確定。要強(qiáng)化概念，加重客觀條件的約束，減少人為的主觀判斷空間。除此之外，在金融資產(chǎn)減值計提過程中，最主要的就是準(zhǔn)確計算可收回金額的大小，但在實(shí)際操作中可能會遇到如何確定金融資產(chǎn)銷售價格和處置費(fèi)用等問題。在我國《企業(yè)會計制度》和相關(guān)準(zhǔn)則中并未見有明確定義，這一點(diǎn)我們應(yīng)該借鑒國際相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。還有，關(guān)于確定金融資產(chǎn)的使用價值，即對金融資產(chǎn)持續(xù)使用直至壽命終結(jié)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行估計時的折現(xiàn)率，這是可收回金額在計算過程中最難確定的一個指標(biāo)，也是企業(yè)在對某項(xiàng)金融資產(chǎn)進(jìn)行購買或者投資時需要的必要報酬率。但是，在后金融危機(jī)時代市場經(jīng)濟(jì)瞬息萬變，各種不穩(wěn)定因素的存在，使得從經(jīng)濟(jì)市場中取得折現(xiàn)率的相關(guān)信息不僅困難而且極不準(zhǔn)確，所以，關(guān)于折現(xiàn)率的計算問題就應(yīng)該在準(zhǔn)則中明確提出不同情況下采取不同的計算方法，比如報酬率、加權(quán)平均資本成本率等。

2.3提高從業(yè)人員職業(yè)道德專業(yè)技術(shù)水平

首先，應(yīng)該加強(qiáng)相關(guān)從業(yè)人員的文化素質(zhì)教育，不僅只是在概念上理解，更重要的是從實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)、培養(yǎng)優(yōu)秀的會計、審計等專業(yè)人員，要求從業(yè)人員不僅專業(yè)理論知識扎實(shí)，更要具備良好的思想品德，能在實(shí)戰(zhàn)中帶著這種優(yōu)良作風(fēng)靈活應(yīng)變，適應(yīng)環(huán)境，緊隨環(huán)境的變化做出最好最快的決定，尤其是相關(guān)崗位在任用工作人員的時候務(wù)必要選擇品行端正，思想覺悟高的人員。其次，提高從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。比如作為一名合格的會計人員應(yīng)該要有較高的專業(yè)知識，比如基礎(chǔ)會計、財務(wù)會計、會計準(zhǔn)則等相關(guān)知識，這是從業(yè)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時所需要掌握的基本技能，也是會計人員應(yīng)具備的從業(yè)知識。同時，在如今的計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)科技時代還要提高從業(yè)人員的計算機(jī)操作技能，在使用網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)信息時，能熟練掌握相關(guān)網(wǎng)絡(luò)操作技術(shù)，并且全力支持技術(shù)創(chuàng)新，這樣才能提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)，才能更好地解決新問題。同時，還要不斷學(xué)習(xí)國家財經(jīng)法規(guī)及審計、稅法、統(tǒng)計、電算化、經(jīng)營管理等方面的規(guī)定。不斷給自己充電，充實(shí)專業(yè)知識和非專業(yè)的相關(guān)知識，全面發(fā)展，做一個工作達(dá)人。最后，還應(yīng)該提高從業(yè)人員后期專業(yè)技術(shù)知識的補(bǔ)充學(xué)習(xí)能力，加強(qiáng)相關(guān)人員的后期繼續(xù)教育，可以利用多媒體網(wǎng)絡(luò)技術(shù)資源實(shí)行網(wǎng)絡(luò)授課，也可以開辦相關(guān)的培訓(xùn)補(bǔ)習(xí)班，極力提高整個從業(yè)隊伍的專業(yè)技術(shù)水平，讓更多的人不僅擁有高學(xué)歷、多資格證等硬件能力，而且還擁有豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際業(yè)務(wù)處理、應(yīng)變能力，比如，在后金融危機(jī)這一特殊金融時代，對金融資產(chǎn)減值問題的準(zhǔn)確處理就是對從業(yè)人員專業(yè)技術(shù)水平能力的最佳考驗(yàn)。

參考文獻(xiàn)

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