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篇1

這種計量模式認(rèn)為只有交換的商品，其價值才能以社會必要勞動時間來衡量，交換中投入價值的目的是為了得到增值，而只有在對投入價值補(bǔ)償保全的基礎(chǔ)上，才算得上增值。針對不同的會計對象，選擇不同的計量單位和計量屬性，就可以形成不同的可供選擇的計量模式，例如：歷史成本/名義貨幣，現(xiàn)行成本/名義貨幣，現(xiàn)行市價/名義貨幣，可變現(xiàn)凈值/名義貨幣，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值/名義貨幣，歷史成本/不變購買力貨幣單位，現(xiàn)行成本/不變購買力貨幣單位，現(xiàn)行市價/不變購買力貨幣單位，可變現(xiàn)凈值/不變購買力貨幣單位，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值/不變購買力貨幣單位。

（二）介紹幾種常見或可能運(yùn)用的會計計量模式的特點(diǎn)

1歷史成本/名義貨幣。這種會計計量模式依據(jù)了貨幣計量假設(shè)，配比原則和穩(wěn)健性原則，它的優(yōu)點(diǎn)在于它具有較強(qiáng)的客觀性，可驗證性，有利于資產(chǎn)保管責(zé)任的履行。缺點(diǎn)在于不考慮貨幣價值的變動，不能較好的適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，不能反映企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況，不適于制定經(jīng)營與投資的決策。

2歷史成本/不變購買力貨幣單位。這種會計計量模式與歷史成本/名義貨幣計量模式相比，所不同的是它考慮了一般物價變動水平，但沒有考慮個別物價的變動，而且一般物價指數(shù)的選擇也比較困難。

3現(xiàn)行成本/名義貨幣計量模式。這種會計計量模式否定了傳統(tǒng)的歷史成本會計計量所依據(jù)的貨幣計量假設(shè)，計量的收益中包括了資產(chǎn)置存的收益，屬于按投入價值計價。它的優(yōu)點(diǎn)在于能夠正確計量企業(yè)的收益，并做到計價在時間上和方法上的一致性，它的缺點(diǎn)在于現(xiàn)實(shí)成本很難予以確定，而且報表項目之間也缺乏縱向的可比性。

4現(xiàn)行成本/不變購買力貨幣單位。這種會計計量模式試圖通過現(xiàn)行成本計量屬性來消除個別物價變動的影響，通過不變購買力貨幣單位的調(diào)整來消除一般物價變動的影響，從而全面的解決物價變動對會計信息的影響問題，不足之處在于取得會計信息的成本較大，缺乏客觀性與可行性。

二、會計計量模式選擇的依據(jù)

（一）理論依據(jù)

所謂理論依據(jù)是指在不考慮會計信息本身所代表的經(jīng)濟(jì)利益及其可能的經(jīng)濟(jì)功效與影響，純粹從理論角度來推定應(yīng)選用的會計信息加工、生成操作手段的主要內(nèi)容———計量模式。

會計計量是建立在一定的理論基礎(chǔ)之上的，會計目標(biāo)是會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。會計目標(biāo)對會計計量具有決定性的導(dǎo)向作用，一方面會計目標(biāo)是會計計量的理論基石，不同的會計目標(biāo)理論會產(chǎn)生不同的會計計量模式；另一方面，會計計量是實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)，不同的會計計量模式提供的會計信息的側(cè)重點(diǎn)不相同。由此，決定了會計系統(tǒng)運(yùn)行的終極目標(biāo)不同。目前，有關(guān)會計目標(biāo)理論存在兩種最基本的學(xué)派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。

1受托責(zé)任學(xué)派。它是在公司制盛行的時期發(fā)展并逐步完善的一種思想流派，是以資源的“委托———受托”的形成為經(jīng)濟(jì)前提的，而資源的“委托———受托”關(guān)系的建立又是以資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離為基礎(chǔ)的。只有在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離發(fā)生以后，作為經(jīng)營者主體的受托者才有義務(wù)對所有者履行相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)，而作為所有者主體的委托者才有必要對受托者受托經(jīng)營責(zé)任的過程進(jìn)行監(jiān)督，對受托責(zé)任的結(jié)果進(jìn)行評價，受托經(jīng)營責(zé)任主要包括對委托者財產(chǎn)的保管責(zé)任，以及有效使用委托資源并使其保值增值的責(zé)任。受托責(zé)任學(xué)派主要強(qiáng)調(diào)會計信息的客觀性和可靠性。因此，認(rèn)為歷史成本是以資產(chǎn)取得時的交易價格并經(jīng)交易雙方認(rèn)可為基礎(chǔ)，能夠正確反映企業(yè)財務(wù)狀況，確保會計信息的可靠性和公正性，主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本計量模式。2決策有用學(xué)派。它是在證券市場日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟(jì)背景下發(fā)展的，即從20世紀(jì)60年代后開始得到迅速發(fā)展的一種思想流派。在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的條件下，發(fā)達(dá)的資本市場已經(jīng)開始建立，投資者進(jìn)行投資決策需要大量而且相關(guān)的會計信息，而會計信息的供給又離不開會計信息系統(tǒng)，因此，會計系統(tǒng)必須以提供會計信息，服務(wù)于投資者決策為目標(biāo)取向。由于會計持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的存在，經(jīng)濟(jì)決策所需要的會計信息依照時間序列表現(xiàn)為：歷史的、現(xiàn)實(shí)的、未來的。歷史成本用來衡量經(jīng)濟(jì)活動的歷史狀況，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價用來衡量經(jīng)濟(jì)活動的現(xiàn)實(shí)狀況，因此，決策有用學(xué)派在會計計量上主張多種計量屬性并存擇優(yōu)，以便為現(xiàn)在的和潛在的投資者提供相關(guān)的且有用的會計信息。

從以上我們可以看出，受托責(zé)任學(xué)派是傾向于事實(shí)性基礎(chǔ)的，是從信息提供者的利益關(guān)系出發(fā)的，而決策有用學(xué)派則是更傾向于目的性基礎(chǔ)，是考慮從信息使用者的利益要求出發(fā)的。

（二）現(xiàn)實(shí)依據(jù)

所謂現(xiàn)實(shí)依據(jù)是指計量模式的確定并不是純粹理論的推理與演繹所能完成的，在計量模式的選擇，確定過程中，各種非理性因素往往會影響以至決定這一選擇過程。

總起來看，影響會計計量模式選擇的非理性因素主要來自經(jīng)濟(jì)的、政治的、技術(shù)的、環(huán)境的等多方面的因素，這其中，又以經(jīng)濟(jì)利益因素的影響最為明顯。

1經(jīng)濟(jì)因素。由于會計信息代表的是一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，并且會計信息因公開披露，還會直接或間接的造成一些具有經(jīng)濟(jì)后果的影響，因而，各種利益集團(tuán)為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，必然會通過各種方式，直接或間接的影響會計計量模式的選擇，例如，在英國20世紀(jì)80年代初通過的標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告第十六號《現(xiàn)行成本會計》要求用現(xiàn)行成本代替歷史成本，但后來因遭到公司經(jīng)理階層的普遍反對，最后不得不予以放棄。

2政治因素。政治對現(xiàn)代社會的影響可以說是無處不在的，但相形之下，它對會計的影響不是很直接的。例如，20世紀(jì)60年代美國國會對會計準(zhǔn)則委員會只允許采用“遞延法”處理投資貸款項目進(jìn)行了干預(yù)，使得兩種會計處理方法可以并用。

3技術(shù)因素。這里的技術(shù)因素是指會計職業(yè)的發(fā)展水平，如果現(xiàn)實(shí)中會計人員素質(zhì)低下，則影響復(fù)雜的計量方法與計量模式的選用。

4環(huán)境因素。會計計量模式的選用一般應(yīng)以能夠符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提，只有這樣，才能十分恰當(dāng)?shù)捏w現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。當(dāng)歷史的車輪已經(jīng)駛?cè)肟萍己椭R起主導(dǎo)作用的新經(jīng)濟(jì)時代，歷史成本計量屬性的不足也顯現(xiàn)出來，采用新的計量屬性如現(xiàn)行成本、公允價值，也就成為可能。

三、會計計量模式的選擇

會計計量包括資產(chǎn)計價與收益決定兩個部分，這兒我們集中討論資產(chǎn)計價的模式選擇問題。就目前來看，世界各國的資產(chǎn)計量模式的主流是歷史成本/名義貨幣。同時，隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會計計量的對象和環(huán)境也發(fā)生了巨大的變化，例如：貨幣幣值的波動、資產(chǎn)價格的升跌、衍生金融工具交易等新經(jīng)濟(jì)事項的出現(xiàn)使歷史成本的計量不再適用，人力資源、環(huán)境資源等的計量使會計計量對象擴(kuò)展，這些都沖擊了傳統(tǒng)的會計計量觀念。在這種情況下，筆者認(rèn)為在我國目前應(yīng)選擇以歷史成本/名義貨幣計量為主，多種計量屬性并存擇優(yōu)的計量模式，其理由如下：

（一）我國實(shí)行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，國有企業(yè)占主導(dǎo)地位，當(dāng)前上市公司的數(shù)量只占其總數(shù)的極少部分，且其中占大部分的國有股不能上市流通，企業(yè)大量資本的取得仍用直接方式，委托與受托關(guān)系廣泛存在，所以，受托責(zé)任學(xué)派的觀點(diǎn)普遍適用，應(yīng)采納歷史成本計量屬性為主。

（二）美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在討論會計信息的質(zhì)量特征時，概括出兩個基本的質(zhì)量特征，相關(guān)性和可靠性，其中可靠性就是施加在會計計量上的現(xiàn)實(shí)限制，可靠性一般由客觀性、中立性和可驗證性三個要素組成。尤其在我國國有企業(yè)占主體的經(jīng)濟(jì)體制中，會計信息更是關(guān)乎社會的穩(wěn)定的重要因素，因而會計信息質(zhì)量倍受關(guān)注，而在五種會計計量模式中，歷史成本又是最客觀的信息，最容易取得。

（三）除上述因素外，計量模式在付之于實(shí)施時，還必須要滿足可操作性的要求，目前，我國會計職業(yè)的發(fā)展水平和會計人員隊伍的素質(zhì)不高，會計操作手段也不十分完善，使得采用一種全新的計量模式會遇到各種困難，并增加了工作量，顯然不符合成本效益原則。

（四）在某些特殊的情況下，我們需要采用其他的計量屬性作為一種補(bǔ)充和完善：例如，對于人力資源，無形資產(chǎn)用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值計量屬性，對于衍生金融工具用公允價值來計量，對于機(jī)器設(shè)備，房屋建筑物等固定資產(chǎn)用現(xiàn)行成本來計量。

參考文獻(xiàn)：

〔1〕陳今池。會計理論與方法〔M〕

〔2〕財會月刊〔J〕。2001，（8）。

〔3〕上海會計〔J〕。2000，（11）。

篇2

大多數(shù)會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價。但是，當(dāng)會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉(zhuǎn)而使用估計現(xiàn)金流量來決定某項資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額。由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應(yīng)該反映這些現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是沒有經(jīng)過折現(xiàn)的總和？在1988年10月，F(xiàn)ASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現(xiàn)值技術(shù)。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經(jīng)有好幾份會計公告引入了現(xiàn)值技術(shù)，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現(xiàn)值技術(shù)，卻沒有使用。FASB把現(xiàn)金流量和現(xiàn)值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現(xiàn)值在何種條件下可以作為一個恰當(dāng)?shù)挠嬃抗ぞ咭约皯?yīng)該如何使用這個工具。

到1990年12月，F(xiàn)ASB了一份討論備忘錄——《現(xiàn)值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：

a、決定項目欲達(dá)到的程度和目的；

b、識別哪些領(lǐng)域需要制定新的強(qiáng)制性會計文告；

c、制定新的FASB財務(wù)會計概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務(wù)會計準(zhǔn)則公告，其中15份涉及確認(rèn)和計量問題，11份涉及現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。在這個過程中，委員會逐漸認(rèn)識到過去的FASB第5輯概念公告《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量》并沒有回答使用現(xiàn)值進(jìn)行會計計量的條件和方法等方面的問題。

第5輯概念公告提出了5類可以在財務(wù)報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)（結(jié)清）凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（或折現(xiàn)值）。其中現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和可實(shí)現(xiàn)凈值3種屬性主要用于初次確認(rèn)時的計量和以后各期的新起點(diǎn)計量；歷史成本計量屬性主要用于初次確認(rèn)和以后各期的攤銷或分配；而現(xiàn)值計量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項資產(chǎn)或負(fù)債得到確認(rèn)并按照歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價進(jìn)行了計量之后使用。

1996年2月，F(xiàn)ASB在1990年討論備忘錄的基礎(chǔ)上了一份題為《以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的計量：對討論意見和技術(shù)問題的一個分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報告，分析了使用期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計算現(xiàn)值時面臨的一些技術(shù)問題和利用利息法進(jìn)行攤銷時所帶來的一些問題。

1997年6月，F(xiàn)ASB了一份財務(wù)會計概念公告的征求意見稿——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經(jīng)過廣泛地征求意見和辯論，F(xiàn)ASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場上都做出了修正，包括會計計量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的和企業(yè)資信狀況在負(fù)債計量中的作用等。

除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值技術(shù)在會計計量中的應(yīng)用問題。例如1997年4月，英國會計準(zhǔn)則委員會（UKASB）發(fā)表了一個工作稿——《財務(wù)報告中的折現(xiàn)》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集團(tuán)（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國際會計準(zhǔn)則委員會）的一個工作小組就現(xiàn)值問題也進(jìn)行了多次討論。在國際會計準(zhǔn)則第37號《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中，現(xiàn)值技術(shù)得到了更廣泛的應(yīng)用。1998年，國際會計準(zhǔn)則委員會把現(xiàn)值計量納入工作計劃，目前還擬單獨(dú)就“新現(xiàn)”制定一項會計準(zhǔn)則。不過，在這個過程中，只有FASB才把現(xiàn)值在會計計量中的目標(biāo)和理論基礎(chǔ)上升到概念框架的高度，并進(jìn)行了長達(dá)10年的探索和研究。

今年2月，F(xiàn)ASB正式發(fā)表第七輯財務(wù)會計概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，其結(jié)論適用于那些以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時的計量、新起點(diǎn)計量和后續(xù)的攤配技術(shù)；顯然，對于那些以實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的可觀察市價為基礎(chǔ)的會計計量，應(yīng)以現(xiàn)金、資產(chǎn)或市場觀察值為基礎(chǔ)，而不是對未來現(xiàn)金流量的估計。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會計計量問題上的補(bǔ)充和完善，不對第5輯公告構(gòu)成否定和替代關(guān)系。

二、現(xiàn)全流量、現(xiàn)值和公允價值

會計師在進(jìn)行會計計量時，必須解決計量目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統(tǒng)的會計慣例，會計計量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價。但當(dāng)會計師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，只能轉(zhuǎn)而使用未來現(xiàn)金流量的估計值來計量某項資產(chǎn)或負(fù)債。由于未來現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的較長或較短、單個或多個的期間里，那么計量時應(yīng)該對這些現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)處理還是只做簡單的算術(shù)加總？第7輯概念公告認(rèn)為，在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異。在不使用現(xiàn)值計量的情況下，投資者看不出明天的1000元現(xiàn)金流量和10年后的1000元現(xiàn)金流量之間有什么重要區(qū)別。由于現(xiàn)值計量能夠區(qū)分出那些容易被人誤認(rèn)為相似的不同的現(xiàn)金流量，所以與未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，以未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的會計計量能夠提供與決策更相關(guān)的信息。

從數(shù)學(xué)上講，任何一種現(xiàn)金流量和利率的結(jié)合都可以用來計算現(xiàn)值。然而，現(xiàn)值本身不是會計計量的目的。僅僅使用某個隨意的利率對一系列現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，得到的現(xiàn)值只能為財務(wù)報表的使用者提供非常有限甚至是誤導(dǎo)的信息。為了使財務(wù)報告能夠提供具有決策相關(guān)性的信息，現(xiàn)值必須能夠反映被計量資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價值，它是指在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價格。

近年來，F(xiàn)ASB已經(jīng)把公允價值作為大多數(shù)會計計量的目的，包括初始確認(rèn)時的計量和以后期間所進(jìn)行的新起點(diǎn)計量?！半m然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價值這個術(shù)語，但公告所界定的一些計量屬性在實(shí)質(zhì)上和公允價值是一致的。例如在初始確認(rèn)時，只要沒有相反的證據(jù)，支付或收到的現(xiàn)金或其等價物的數(shù)額（歷史成本或收入）通常被假設(shè)為公允價值的近似數(shù)；現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價也都在公允價值的定義之內(nèi)；只有可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價值的定義。

公告指出，在初次確認(rèn)和新起點(diǎn)計量中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計公允價值。換言之，現(xiàn)值計量應(yīng)該能捕捉到形成市場價格（如果有的話）即公允價值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產(chǎn)（即不同類型的未來現(xiàn)金）的經(jīng)濟(jì)差異的要素包括五個方面：（1）對未來現(xiàn)金流量的估計，或者在更復(fù)雜的情況下，是對一系列在不同時點(diǎn)發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的估計；（2）對這些現(xiàn)金流量的金額和時點(diǎn)的各種可能變動的預(yù)期；（3）用無風(fēng)險利率表示的貨幣時間價值；（4）內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素，例如變現(xiàn)困難和市場的不完善。

一個不應(yīng)忽視的問題是，企業(yè)管理當(dāng)局對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計與其公允價值并不一定是相同的。這是因為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行預(yù)期的基點(diǎn)與真實(shí)市場（如果有的話）中的其他市場交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業(yè)相對其他交易人常常具有特定的比較優(yōu)勢或比較劣勢，這種比較優(yōu)勢或比較劣勢的存在，會導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計與其公允價值產(chǎn)生差異。比如企業(yè)管理當(dāng)局對該項資產(chǎn)（或負(fù)債）的使用（或清償）具有同其他市場交易人不同的打算和意圖，或者管理當(dāng)局具有不同的風(fēng)險管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業(yè)秘密和程序，能夠在未來實(shí)現(xiàn)與其他市場交易人預(yù)期所不同的現(xiàn)金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業(yè)使用公允價值來計量資產(chǎn)或負(fù)債，那么它的比較優(yōu)勢和比較劣勢可以在資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)或債務(wù)清償時體現(xiàn)在企業(yè)盈利之中。反之，如果企業(yè)使用非公允價值的計量屬性，那么它的比較優(yōu)勢和劣勢將直接體現(xiàn)在資產(chǎn)或債務(wù)的初始確認(rèn)之中。

有人認(rèn)為，用企業(yè)管理當(dāng)局對未來現(xiàn)金流量的最優(yōu)估計而不是公允價值計量資產(chǎn)和負(fù)債，更符合財務(wù)報告的第二目標(biāo)（即提供對估計現(xiàn)金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當(dāng)局對最可能的未來現(xiàn)金流入（出）量的估計比公允價值更有助于投資者預(yù)測未來現(xiàn)金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業(yè)管理當(dāng)局做出的最優(yōu)估計并沒有傳遞有關(guān)未來現(xiàn)金流量在不確定性方面的信息，而這正是財務(wù)報告的第二目標(biāo)中非常關(guān)鍵的一個因素。這種計量排除了不確定性、市場參與者承擔(dān)不確定性的價格（風(fēng)險收益）以及市場參與者用來評價未來現(xiàn)金流量的假設(shè)。

作為一種價格的公允價值，它為現(xiàn)金流量和利率在現(xiàn)值計量的過程中提供了一個意義明晰的目標(biāo)。相反，其他所有可供選擇的計量屬性在估計現(xiàn)金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認(rèn)為資產(chǎn)盈利率對債務(wù)的成本累計計量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內(nèi)含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個理論基礎(chǔ)來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業(yè)管理當(dāng)局打算如何使用一項資產(chǎn)或處置一項負(fù)債的意圖為基礎(chǔ)來判斷一種計量目標(biāo)的可接受性。然而，一個單位在現(xiàn)行交易中必須按照市場價格來取得一項資產(chǎn)或結(jié)算一項負(fù)債，而不論其管理當(dāng)局的意圖和期望如何。

當(dāng)然，采用公允價值作為現(xiàn)值計量的目標(biāo)并不排斥使用建立在管理當(dāng)局的期望基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)。從實(shí)務(wù)操作的角度看，企業(yè)在會計計量中使用現(xiàn)金流量時通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產(chǎn)或負(fù)債所使用的假設(shè)。在這種情況下，只要沒有相反的證據(jù)表明其他市場參與者會采用相反的假設(shè)，那么采用企業(yè)自己對未來現(xiàn)金流量的假設(shè)進(jìn)行估計就與公允價值不相矛盾。但如果有這類證據(jù)存在，那么企業(yè)應(yīng)該調(diào)整自己的假設(shè)以便與市場保持一致。

三、現(xiàn)值的計算方法——傳統(tǒng)法與期望現(xiàn)金流量法

（一）總的指導(dǎo)原則

第7輯概念公告對比了兩種計算現(xiàn)值的方法——傳統(tǒng)法（TraditionalApproach）和期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環(huán)境下，都可以用來估計一項資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。公告認(rèn)為，無論是哪種方法，在具體應(yīng)用時都應(yīng)該遵循以下4條指導(dǎo)原則：

（l）在可能的程度內(nèi)，對未來現(xiàn)金流量和利率的估計應(yīng)該反映對有關(guān)未來事項和不確定性的假設(shè)，這些假設(shè)是市場參與者在決定是否通過公允的現(xiàn)金交易來獲取一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)時必須要考慮的。

（2）用來折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率所內(nèi)含的各種假設(shè)應(yīng)該與估計現(xiàn)金流量時所內(nèi)含的假設(shè)相一致。否則，一些假設(shè)的影響將會被重復(fù)考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時的合同約定現(xiàn)金流量（ContractualCashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風(fēng)險；但同樣的12％不能用來對這些預(yù)期現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，因為這些約定現(xiàn)金流量中已經(jīng)包含了未來違約相對應(yīng)的風(fēng)險溢酬。

（3）現(xiàn)金流量和利率的估計不應(yīng)受主觀偏見和其他與被估資產(chǎn)和負(fù)債無關(guān)的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現(xiàn)金流量，以增強(qiáng)某項資產(chǎn)未來表面的獲利能力，就會使計量產(chǎn)生偏差。

（4）現(xiàn)金流量和利率的估計應(yīng)該反映可能結(jié)果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。

（二）現(xiàn)值計算的傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法

現(xiàn)值計量始于一系列的未來現(xiàn)金流量，但現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則在對現(xiàn)金流量詳細(xì)說明時采用了各種不同的方法。有些現(xiàn)值計量使用合同約定的現(xiàn)金流量，在合同約定的現(xiàn)金流量不能獲得時，有些便采用最可能金額或最優(yōu)估計現(xiàn)金流量。

用傳統(tǒng)法計算現(xiàn)值時，通常只使用單一的一組估計現(xiàn)金流量和“與風(fēng)險成正比”的單一利率。顯然傳統(tǒng)法總是假設(shè)一個單一的利率就能夠反映對未來現(xiàn)金流量和相應(yīng)風(fēng)險溢酬的預(yù)期。第7輯概念公告希望會計師能在某些計量上繼續(xù)使用傳統(tǒng)法，因為在有的場合，傳統(tǒng)法簡便易行，況且對那些只具有合同約定現(xiàn)金流量（ContractualCashFlows）的資產(chǎn)和負(fù)債，傳統(tǒng)法和那些市場參與者對資產(chǎn)和負(fù)債的表述是一致的，其最終結(jié)果并無區(qū)別。

但是，傳統(tǒng)法的關(guān)鍵在于選擇一個恰當(dāng)?shù)睦?，而要選擇這樣一個“與風(fēng)險成正比”的利率至少需要同時識別、比較和分析兩個東西，一是待計量的資產(chǎn)或負(fù)債，二是市場中存在的、具有相應(yīng)可觀察利率和相似的未來現(xiàn)金流量特征的另一項參照性資產(chǎn)或負(fù)債。所以傳統(tǒng)法對一些比較復(fù)雜的計量問題束手無策，比如某項非金融資產(chǎn)或負(fù)債并沒有市場價格，在市場上也找不到類似的參照物。

為了解決傳統(tǒng)法遇到的問題，F(xiàn)ASB在第7輯概念公告中提出期望現(xiàn)金流量法是一種更有效的現(xiàn)值計量方法（當(dāng)然首先要符合成本收益原則）。與傳統(tǒng)法不同的是，期望現(xiàn)金流量法考慮了所有可能的現(xiàn)金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現(xiàn)金流量。例如，一項現(xiàn)金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現(xiàn)金流量的時點(diǎn)也具有不確定性的場合，這些都是傳統(tǒng)法難以恰當(dāng)解決的問題?？梢?，期望現(xiàn)金流量法的優(yōu)點(diǎn)在于它把計量的重心直接放在了對現(xiàn)金流量的分析和計量時所采用的各種假設(shè)上。

以前現(xiàn)值技術(shù)在會計計量中的應(yīng)用范圍非常有限，傳統(tǒng)法所固有的局限難辭其咎，因為未來現(xiàn)金流量的金額和時點(diǎn)通常都是不確定的，很少是那種合同約定現(xiàn)金流量。由于期望現(xiàn)金流量法能有效地處理未來現(xiàn)金流量在金額、時點(diǎn)等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實(shí)際上，在目前的會計實(shí)務(wù)中我們可以在很多地方看到期望現(xiàn)金流量法的思想痕跡，例如對退休金和其他退休后福利的計量、對某些保險責(zé)任的計量、對長期資產(chǎn)減損的計量、對一些金融工具公允價值的估計等等。

不過也有人并不認(rèn)為期望現(xiàn)金流量法能夠如實(shí)反映未來現(xiàn)金流量的真實(shí)情況。例如有一項資產(chǎn)或負(fù)債可能產(chǎn)生兩種未來現(xiàn)金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時的期望現(xiàn)金流量為109元，顯然不能恰當(dāng)?shù)卮碜罱K可能收入或支付的金額。

面對這樣的詰難，F(xiàn)ASB的辯解是：在會計計量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的是估計公允價值，雖然前面例子中的10元是最可能發(fā)生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值，因為它沒有反映出未來現(xiàn)金流量的不確定性；相反，市場交易人會認(rèn)為公允價值應(yīng)該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會在市場上以10元的價格出賣這項資產(chǎn)，也沒有人愿意以1000元的價格購買這項資產(chǎn)。

四、現(xiàn)值在負(fù)債計量中的應(yīng)用

第7輯財務(wù)會計概念公告對現(xiàn)值在債務(wù)計量中的應(yīng)用也進(jìn)行了深入的探討。前面提及的資產(chǎn)計量中的基本概念和原則對債務(wù)的計量同樣適用。不過，有時候債務(wù)計量會遇到一些與資產(chǎn)計量不同的問題，需要采用不同的技術(shù)和方法才能夠找到債務(wù)的公允價值。當(dāng)我們使用現(xiàn)值技術(shù)估計一項債務(wù)的公允價值時，可以把它轉(zhuǎn)換為對一項資產(chǎn)的估計，我們在當(dāng)前取得該資產(chǎn)可用于清償債務(wù)或者向資信狀況相當(dāng)?shù)牧硪粚?shí)體讓渡該債務(wù)。

為了估計企業(yè)應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付債券的公允價值，會計師們通常需要估計出這樣一個價格，在這一價格水平上，其他實(shí)體愿意將該企業(yè)的負(fù)債作為其資產(chǎn)。這樣，問題就變得和資產(chǎn)計量沒有什么原則性的區(qū)別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現(xiàn)金流量的許諾作為一項資產(chǎn)而付出的代價。同樣，應(yīng)付債券的公允價值就是該證券在市場上作為一項資產(chǎn)交易的價格。

使用現(xiàn)值技術(shù)對債務(wù)進(jìn)行計量時，一個頗有爭議的問題是是否要反映企業(yè)資信狀況的變化。FASB認(rèn)為，對一項負(fù)債最具相關(guān)性特征的計量應(yīng)該反映出企業(yè)資信狀況的變化，因為把企業(yè)的該項負(fù)債作為資產(chǎn)的債權(quán)人在決定它愿意支付的價格時必然會考慮該企業(yè)的資信狀況。當(dāng)企業(yè)為獲取現(xiàn)金而借債時，我們很容易觀察到企業(yè)的資信狀況對債務(wù)價值的影響程度。例如兩個企業(yè)都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業(yè)現(xiàn)在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業(yè)現(xiàn)在只能獲得284元（利率為12％）。兩個企業(yè)都是以公允價值作為債務(wù)初始確認(rèn)的計量基礎(chǔ)，那么它們的債務(wù)價值分別是374元和284元，其差額反映了兩個債務(wù)人不同的資信狀況對它們的債務(wù)價值的影響程度。

如上所述，企業(yè)資信狀況對其負(fù)債計量的影響通常在利率的調(diào)整上反映出來，這一點(diǎn)和傳統(tǒng)法下對資產(chǎn)計量中的風(fēng)險和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產(chǎn)生合同約定現(xiàn)金流量的負(fù)債的計量。不過，如果要反映資信狀況對其他類型負(fù)債的公允價值計量的影響時，期望現(xiàn)金流量法更為有效。具體來說，企業(yè)的一項負(fù)債意味著該企業(yè)必然發(fā)生向外的現(xiàn)金流出，從概率的角度看，這筆現(xiàn)金流出是一個隨機(jī)變量，它有一個可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現(xiàn)金流量法計量負(fù)債的現(xiàn)值（公允價值），更能反映出企業(yè)資信狀況對債務(wù)價值的影響。

盡管企業(yè)的資信狀況的作用已經(jīng)明顯地體現(xiàn)在其借款利率或借款金額之中，也體現(xiàn)在其他企業(yè)買賣該企業(yè)貸款所愿支付的價格之中，但仍然有人質(zhì)疑，企業(yè)的財務(wù)報表是否應(yīng)該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認(rèn)為負(fù)債計量的目的不同于資產(chǎn)計量的目的，負(fù)債計量的重心應(yīng)放在企業(yè)的義務(wù)上，這樣才能更好服務(wù)于報表使用者。按照這些人提出的計量方法，兩個擁有同樣償還義務(wù)擔(dān)資信狀況相差甚遠(yuǎn)的企業(yè)的財務(wù)報表將報告出相同金額的債務(wù)現(xiàn)值。事實(shí)上，已經(jīng)有一些會計公告采納了這種方法，如第78號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《雇主對養(yǎng)老金的會計處理》和第106號準(zhǔn)則公告《雇主對退休后養(yǎng)老金之外其他福利的會計處理》。

這些持反對意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅持公允價值的計量目的而辯解道：我們很難找到一個令人信服的理論基礎(chǔ)來證明，對于一些負(fù)債（如現(xiàn)金貸款）的初始計量應(yīng)包括企業(yè)資信狀況的影響，而另外一些負(fù)債（如擔(dān)保負(fù)債或一些類似項目）的初始計量卻可以對此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計量或新起點(diǎn)計量時，負(fù)債的帳面數(shù)應(yīng)反映其他因素而不反映其市場上的公允價值。沒有理論可以說明，初始確認(rèn)時的計量屬性不能用于以后的新起點(diǎn)計量。

還有人認(rèn)為，企業(yè)資信狀況變化的信息對財務(wù)報表的使用者的決策不相關(guān)。在他們看來，在新起點(diǎn)計量中反映企業(yè)資信狀況的變化會產(chǎn)生令人混淆的結(jié)果。如果債務(wù)計量中包括了資信狀況的變化，在新起點(diǎn)計量法下，資信狀況的惡化必然引起負(fù)債價值的下降，而負(fù)債價值的下降意味著所有者權(quán)益的上升，這個結(jié)果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導(dǎo)致一個好的結(jié)果（所有者權(quán)益增加）？

公告認(rèn)為，企業(yè)資信狀況的變化反映的是兩類權(quán)益人（股東和債權(quán)人）對企業(yè)資產(chǎn)索取權(quán)的相對變化。企業(yè)資信狀況惡化，債權(quán)人索取權(quán)的公允價值就會下降，按理說股東對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)價值就會上升。但不一定，因為股東剩余索取權(quán)價值本應(yīng)增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權(quán)益價值，反之亦然。

公告還認(rèn)為，如果在負(fù)債計量中不反映企業(yè)資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務(wù)之間的經(jīng)濟(jì)差異。比如一個企業(yè)有兩筆債務(wù)，一筆是在企業(yè)資信狀況很好的時候發(fā)生的，所以利率很低，另一筆是在現(xiàn)在已經(jīng)惡化了的資信狀況下發(fā)生的，利率也較高。現(xiàn)在要對這兩筆負(fù)債按照公允價值做新起點(diǎn)計量，如果公允價值中不考慮企業(yè)資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負(fù)債之間的差異。

五、現(xiàn)值技術(shù)與會計攤配——利息法

第7輯概念公告專門討論了現(xiàn)值技術(shù)在會計攤配程序中的應(yīng)用。大多數(shù)會計師熟悉的是溢價或折價攤銷時使用的利息法，實(shí)際上這類技術(shù)在會計中有廣泛的應(yīng)用，F(xiàn)ASB的好幾個項目都對攤配中的利息法進(jìn)行了研究。

新起點(diǎn)計量與會計攤配的區(qū)別在于，前者是在當(dāng)前所有的信息和假設(shè)基礎(chǔ)上全面充分地反映一項資產(chǎn)或負(fù)債的3種變化：（1）資產(chǎn)的物理損耗（或負(fù)債的減少）；（2）一些估計的變更；（3）由于價格變動導(dǎo)致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。

從原則上看，所有會計攤配的目的都是報告資產(chǎn)和負(fù)債在某段時間內(nèi)的價值、效用和實(shí)質(zhì)等方面發(fā)生的變化。從程度上看，會計攤配試圖把資產(chǎn)或負(fù)債的這些變化與真實(shí)世界中的某種可觀察現(xiàn)象聯(lián)系起來。利息法的實(shí)質(zhì)就是把某項資產(chǎn)或負(fù)債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起。

然而，從嚴(yán)格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對資產(chǎn)或負(fù)債的計量。并沒有一個得到普遍認(rèn)同的理論來指導(dǎo)不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認(rèn)為，如果資產(chǎn)或負(fù)債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報表使用者提供更相關(guān)的信息：

（1）該項資產(chǎn)或負(fù)債的交易通常被認(rèn)為是一種借貸行為；

（2）相似的資產(chǎn)或負(fù)債也是采用利息法進(jìn)行攤銷的；

（3）該項資產(chǎn)或負(fù)債存在一系列關(guān)系密切的特定的現(xiàn)金流量；

（4）對該項資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的。

在大多數(shù)情況下，利息法的使用都是以合同約定現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)并假設(shè)一個不變的實(shí)際利率。第7輯概念公告認(rèn)為，利息法的使用應(yīng)包括對估計未來現(xiàn)金流量的變化進(jìn)行適時調(diào)整的機(jī)制，因為實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金流量往往與原先估計的金額和時點(diǎn)都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財務(wù)報表中出現(xiàn)現(xiàn)金流量形態(tài)和攤銷形態(tài)不相匹配的尷尬。對最初的現(xiàn)金流量金額和時點(diǎn)的估計發(fā)生了變化，應(yīng)該在攤配的利息法或新起點(diǎn)計量中及時反映出來。在利息法中反應(yīng)估計現(xiàn)金流量變化的方法有三種選擇：

（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據(jù)帳面金額和未來期間現(xiàn)金流量計算出一個新的實(shí)際利率。

（2）補(bǔ)正法（Catch－upApproach）：根據(jù)修正后的估計現(xiàn)金流量和原來的實(shí)際利率（折現(xiàn)率）調(diào)整帳面金額至現(xiàn)值。

（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據(jù)最初的帳面金額、到目前為止的實(shí)際現(xiàn)金流量和估計的今后現(xiàn)金流量重新計算出一個新的實(shí)際利率。再根據(jù)這個新的實(shí)際利率和修正后的未來現(xiàn)金流量估計值把現(xiàn)在的帳面金額調(diào)整至現(xiàn)值。

FASB推薦第2種方法，因為它滿足利息法“把某項資產(chǎn)或負(fù)債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起”的內(nèi)在要求，而且執(zhí)行成本不高。在補(bǔ)正法下，只要估計現(xiàn)金流量不變，資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額就等于估計未來現(xiàn)金流量按照初始實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值。第1種未來法不能反映出估計現(xiàn)金流量的變化，其信息也缺乏決策相關(guān)性，用這種方法推導(dǎo)出的新的實(shí)際利率與初始確認(rèn)時的利率、現(xiàn)在市場利率都缺乏關(guān)聯(lián)，資產(chǎn)負(fù)債表中的帳面余額除了表示它是一個“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經(jīng)被一些會計公告使用，而且一些人也認(rèn)為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細(xì)的關(guān)于過去現(xiàn)金流量的記錄，執(zhí)行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。

六、簡短的結(jié)論和評價

FASB最新發(fā)表的這輯概念公告對以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的會計計量提供了一個理論框架，包括（a）確定在會計計量中使用現(xiàn)值的目的；（b）為現(xiàn)值的使用，尤其是在未來現(xiàn)金流量的金額或者時點(diǎn)以及兩者同時具有不確定性的情況下使用現(xiàn)值技術(shù)提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點(diǎn)和結(jié)論，諸如在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反應(yīng)各種未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異以便為報表使用者提供更相關(guān)的信息；為了在財務(wù)報告中提供相關(guān)信息，現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計量屬性（公允價值），公允價值是現(xiàn)值計量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)期基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)；使用現(xiàn)值的會計計量應(yīng)該反映出各種估計現(xiàn)金流量具有內(nèi)在不確定性這一特征；期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法能更好地捕捉不同現(xiàn)金流量之間在數(shù)額和時點(diǎn)等方面的不確定程度；對負(fù)債的現(xiàn)值計量與資產(chǎn)的現(xiàn)值計量雖然在一些具體技術(shù)上不盡相同，但它們的計量目的是一樣的，而且在負(fù)債公允價值的計量時應(yīng)該考慮企業(yè)資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實(shí)質(zhì)就是把某項資產(chǎn)或負(fù)債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起；如果估計現(xiàn)金流量的時點(diǎn)或數(shù)額發(fā)生變化，而該事項又不適用于新起點(diǎn)計量，那么在采用利率法進(jìn)行攤銷時應(yīng)采用補(bǔ)正法，即把帳面金額調(diào)整為修正后的估計未來現(xiàn)金流量按照初始實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值；等等。適用于新起點(diǎn)計量，那么在采用利率法進(jìn)行攤銷時應(yīng)采用補(bǔ)正法，即把帳面金額調(diào)整為修正后的估計未來現(xiàn)金流量按照初始實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值；等等。

篇3

引言

會計要素是對會計對象的具體內(nèi)容按照一定的標(biāo)準(zhǔn)所作的基本分類。它既是會計對象具體內(nèi)容的表現(xiàn)形式，又是會計確認(rèn)的前提。會計確認(rèn)是將某個項目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用等會計要素正式列入會計核算體系的過程。會計確認(rèn)用以解決會計要素的定性問題，是會計核算的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。

目前很多會計專家在傳統(tǒng)會計要素基礎(chǔ)上，結(jié)合環(huán)境問題，界定了綠色會計要素的概念和特征，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤的概念和特征。在會計六大要素中，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容與自然資源（如大氣、水資源等）聯(lián)系緊密，一般不存在相應(yīng)的交易市場，難以計量，這就為綠色會計的具體實(shí)施帶來很大的障礙。因此，如何正確計量環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債要素，是實(shí)施綠色會計的關(guān)鍵，也是會計學(xué)界極為關(guān)切的問題。

一、環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容

環(huán)境資產(chǎn)是指特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量、預(yù)期可能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源。一般具有如下特征：

（一）環(huán)境資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益；

（二）環(huán)境資產(chǎn)必須為企業(yè)所擁有或控制。所謂控制是指特定主體可能不擁有環(huán)境資源的所有權(quán)，但能夠?qū)ζ湫惺故褂脵?quán)；

（三）環(huán)境資產(chǎn)都是企業(yè)在過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項中獲得的；

（四）環(huán)境資產(chǎn)具有稀缺性。有些自然資源資產(chǎn)更具有不可再生性或其再生的時間相當(dāng)長，其儲藏量會隨著開發(fā)利用而不斷減少。

環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。在履行義務(wù)的支出金額和時間不確定的情況下，對于某些國家來說，“環(huán)境負(fù)債”被稱為“環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備”。如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)，應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。

根據(jù)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債的定義，很多研究學(xué)者確定了各種詳細(xì)程度不等的核算內(nèi)容體系，并設(shè)置了相應(yīng)的會計科目，較為詳細(xì)的如表1所示。

與此相關(guān)，也有一些學(xué)者認(rèn)為，綠色會計的財務(wù)報告中應(yīng)予以披露的環(huán)境資料應(yīng)分為兩部分：一部分是披露有關(guān)企業(yè)的環(huán)境政策和實(shí)施情況；另一部分較具體地反映計入損益的環(huán)境費(fèi)用性支出及與環(huán)境有關(guān)的資本性支出，并相應(yīng)地在報表注釋中披露。具體披露事項為：

①有關(guān)環(huán)境問題類型；企業(yè)關(guān)于環(huán)境保護(hù)的措施和方案。

②企業(yè)自定的環(huán)境排放指標(biāo)以及企業(yè)如何對待這些指標(biāo)。

③根據(jù)政府法規(guī)定而采取的環(huán)境保護(hù)措施和按照政府要求達(dá)到的程度；環(huán)境保護(hù)措施對目前企業(yè)的資本支出和損益的影響以及對未來的影響。

④環(huán)境經(jīng)常性支出的數(shù)字；已資本化了的數(shù)字及攤銷情況。

二、環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債核算內(nèi)容與傳統(tǒng)會計計量方法的矛盾分析

長期以來，我國會計界對于計量單位的觀點(diǎn)一致認(rèn)同為：貨幣計量是會計本身固有的屬性，一切非貨幣計量都是統(tǒng)計核算、業(yè)務(wù)核算的范圍。所以，事實(shí)上，貨幣計量幾乎被認(rèn)定為傳統(tǒng)財務(wù)會計計量的唯一尺度（管理會計則另當(dāng)別論）。西方會計的計量單位有兩種備選方案，其一是名義貨幣；其二是一般購買力單位。前者的有效性取決于貨幣幣值的穩(wěn)定程度，幣值越穩(wěn)定，其計量效果越好。后者是虛擬的貨幣單位，它考慮了貨幣購買力變動的因素。

由此可見，傳統(tǒng)會計計量是以交易價格為前提的。而且，傳統(tǒng)財務(wù)會計中，資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值，主要是按照實(shí)際成本計價，用以保證賬證的一致、相符。

綠色會計計量不同于傳統(tǒng)財務(wù)會計計量，其主要特點(diǎn)是：

（一）綠色會計計量具有非交易性特點(diǎn)；

（二）環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是綠色會計計量的起點(diǎn)；

（三）綠色計量基礎(chǔ)具有一定的模糊性和多重性，機(jī)會成本、邊際成本、替代成本等都可以充當(dāng)環(huán)境會計的計量基礎(chǔ)。

在環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表中，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算對象是全部自然資源，包括空氣、水、海洋、礦產(chǎn)資源、臭氧層等。目前，針對這些自然資源存在許多非交易因素，不存在交易價格，所以，傳統(tǒng)的會計計量模式（尤以傳統(tǒng)財務(wù)會計為甚）失效。因此，針對環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容應(yīng)當(dāng)尋求新的計量模式。

三、綠色會計計量方法

排他性與非排他性是區(qū)別私人物品與公共物品、“私域”與“公域”的兩個重要概念。所謂排他性，是指個人被排除在消費(fèi)某種產(chǎn)品的利益之外，當(dāng)消費(fèi)者為私人產(chǎn)品付費(fèi)之后，其他人就不能享用此種產(chǎn)品或勞務(wù)所帶來的利益，其他人必須付款并且支付足額的費(fèi)用才能消費(fèi)該物品。私域物品具有消費(fèi)的排他性。所謂非排他性，是指只需支付少量費(fèi)用，甚至不需付費(fèi)就能消費(fèi)該物品，如國防、航燈等。公域物品具有消費(fèi)的非排他性。由于技術(shù)上不可行或經(jīng)濟(jì)上不可行，公域物品要排除他人享用是困難的，非排他性可能形成免費(fèi)搭乘者。

根據(jù)自然資源是否具有非排他性，可以把自然資源劃分為兩類：一類具有排他性，如礦產(chǎn)資源等；另一類具有非排他性，如大氣等。

說自然資源具有排他性，就意味著這些資源的使用必須要花費(fèi)一定的代價。為了準(zhǔn)確計量這類資源的價值，可以通過產(chǎn)權(quán)界定，賦予這些資源人格化的所有權(quán)，這樣就可以形成交易市場，實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。說自然資源具有非排他性，那么任何人無需付錢或僅支付少量費(fèi)用就可以自由得到資源，結(jié)果就會造成這種資源的過度耗用。這樣如何正確為非排他性自然資源定價，就成為正確核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的關(guān)鍵。

綠色會計研究學(xué)者針對自然資源的計價，提出多種定價模型，如價格替代、支付意愿、接受意愿等。但是對于非排他性的自然資源，由于其使用存在“搭便車”現(xiàn)象，所以，上述方法不可能正確衡量自然資源的價值。鑒于這類資源的保護(hù)主要聚焦于合理利用，所以，對于企業(yè)而言，這類資源主要構(gòu)成其環(huán)境負(fù)債。這樣，就引入成本管理概念，結(jié)合企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任的程度，對資源定價。

環(huán)境成本指企業(yè)本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營行為對環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求而發(fā)生的其它成本。

一般環(huán)境成本分為兩類：

（一）環(huán)境控制成本。這是指企業(yè)為履行環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的成本，具體表現(xiàn)為資源維護(hù)、環(huán)境保護(hù)等行為發(fā)生的支出。一般來說，該項成本越高，表明企業(yè)主動履行環(huán)保責(zé)任的程度越高；

（二）環(huán)境故障成本。它是指除環(huán)境控制成本以外與環(huán)境問題有關(guān)的支出。如果企業(yè)在履行環(huán)保責(zé)任的程度上打了折扣，則會發(fā)生諸如資源效用降級、環(huán)保處罰等支出，這些支出歸為環(huán)境故障成本。

關(guān)于環(huán)境控制成本與故障成本的關(guān)系，一般來說，如果企業(yè)的環(huán)境控制成本較高，則企業(yè)履行的環(huán)保責(zé)任程度較高，相應(yīng)的違規(guī)支出也會減少，因此環(huán)境故障成本就會較低。

基于環(huán)境控制成本與故障成本的關(guān)系，政府可以通過價格管制有針對性地減少非排他性自然資源的過度使用，政府可以采用定價模型：

P=αC1+βC2

C1——環(huán)境控制成本；

C2——環(huán)境故障成本；

α、β——系數(shù)，取值（0，1），α+β=1，系數(shù)的大小可以調(diào)整企業(yè)的環(huán)保行為。

基于該定價模型，形成企業(yè)的環(huán)境負(fù)債而入賬。

為提高企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，適當(dāng)降低系數(shù)α的取值，加大系數(shù)β的取值。這樣，當(dāng)兩個企業(yè)的環(huán)境成本相等，而環(huán)境控制成本和環(huán)境保障成本不一樣時給企業(yè)帶來的環(huán)境負(fù)債也不一樣。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境控制成本越高，社會效益越佳；環(huán)境故障成本越高，社會效益越差。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境收益越高，社會效益越佳；環(huán)境收益越低，社會效益越差。

例如：兩個企業(yè)A、B，環(huán)境成本相同為10萬，其中：A企業(yè)C1=8萬，C2=2萬；B企業(yè)C1=3萬，C2=7萬；取α=0.2，β=0.8，則：

A企業(yè)環(huán)境負(fù)債為=0.2×8+0.8×2=3.2

B企業(yè)環(huán)境負(fù)債為=0.2×3+0.8×7=7.2

所以，采用該定價模型，一方面可以提高這類資源的效用，另一方面可以增強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)模式的末端治理觀念，實(shí)現(xiàn)自然資源保護(hù)的未雨綢繆。

四、結(jié)束語

環(huán)境負(fù)荷超載、資源憂患加劇，使人們愈發(fā)格外關(guān)注資源代價與環(huán)境犧牲，從而成為環(huán)境成本產(chǎn)生的基本動因。實(shí)施綠色會計的關(guān)鍵是正確計量環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債要素，特別是非排他性自然資源。劃分環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本，建立定價模型，構(gòu)成環(huán)境成本管理的基本思路，其評價意義在于：環(huán)境控制成本越高，表明企業(yè)主動履行環(huán)保責(zé)任的程度越高；環(huán)境故障成本越低，表明企業(yè)相應(yīng)的違規(guī)支出越低。

【參考文獻(xiàn)】

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[2]黑繼豐，劉曉波。淺談環(huán)境會計的理論結(jié)構(gòu)體系[J].河北農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報，2003.5（3）。

篇4

環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)之所以可以作為計量環(huán)境價值的起點(diǎn)，是因為：（1）它在一定范圍（國家或地區(qū)）中是唯一的、被公眾普遍接受的，在該范圍內(nèi)用它評價出的環(huán)境質(zhì)量具有可比性，故而以環(huán)境質(zhì)量為依據(jù)的環(huán)境價值也具有可比性；（2）它是依據(jù)環(huán)境科學(xué)原理制定的，以滿足人類生活的合理需要為原則，綜合考慮了各方面因素，不致于使環(huán)境價值被過高或過低地估量；（3）它是國家以強(qiáng)制力量保證實(shí)施的，法規(guī)性地位賦予它的權(quán)威性使之易于發(fā)揮價值標(biāo)尺的作用；（4）環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)同環(huán)境資源使用權(quán)的關(guān)系具有會計學(xué)意義。

2.綠色會計的計量方法

環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的豐富理論與實(shí)踐，為我們提供了綠色會計的計量方法。常用的方法主要有直接市場法和替代性市場法。

（1）直接市場法

直接市場法指的是度量被評價的環(huán)境質(zhì)量到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)之間的變動，然后直接運(yùn)用貨幣價格對這一變動的條件或結(jié)果進(jìn)行測算，具體包括：

①市場價值或生產(chǎn)率法

環(huán)境質(zhì)量的變化對相應(yīng)的商品市場產(chǎn)出水平有影響，因而可以用產(chǎn)出水平的變動導(dǎo)致的商品銷售額的變動來衡量環(huán)境價值。如果環(huán)境質(zhì)量變動影響到的商品是在市場機(jī)制的作用發(fā)揮得比較充分的條件下銷售的，那么就可以直接利用該商品的市場價格，但是，必須注意商品銷售量和商品價格的相互影響。計算公式如下：

P＝P1×Q1－P0×Q0

其中P指根據(jù)某種商品產(chǎn)出變動所測算的環(huán)境價值；P1指商品在被評估環(huán)境質(zhì)量下的市場價格；P0指商品在標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境質(zhì)量下的市場價格；Q1指商品在被評估環(huán)境質(zhì)量下的產(chǎn)出量；Q0指商品在標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境質(zhì)量下的產(chǎn)出量。

如果選定的商品是在市場機(jī)制不夠完善的條件下銷售的，那么，就需要對市場價格進(jìn)行調(diào)整，甚至用影子價格來取代市場價格。

②人力資本法或收入損失法

環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)對人類健康有著多方面的影響。這種影響不僅表現(xiàn)為因勞動者發(fā)病率與死亡率變化而給生產(chǎn)直接帶來的損失或收益（可用前述市場價值法加以估算），而且還表現(xiàn)為醫(yī)療費(fèi)開支的變化等，該方法就是專門評估反映在人身健康上的環(huán)境價值的方法。

為避免重復(fù)計算，人力資本法只計算因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而導(dǎo)致的醫(yī)療費(fèi)開支的變化，以及因為勞動者生病或死亡的提前或推遲而導(dǎo)致的個人收入變化。前者相當(dāng)于因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而增加或減少的病人人數(shù)與每個病人的平均治療費(fèi)（按不同病癥加權(quán)計算）的乘積；后者則相當(dāng)于環(huán)境質(zhì)量脫離標(biāo)準(zhǔn)對勞動者預(yù)期壽命和工作年限的影響與勞動者預(yù)期收入（扣除來自非人力資本的收入）的現(xiàn)值的乘積。公式如下：

Cn=[P（Ti（Li—Loi）+Yi（Li—Loi）+P（Li—Loi）Hi]M

其中P指人力資本（取人均凈產(chǎn)值）；M指污染覆蓋區(qū)內(nèi)的人口數(shù)；Ti指i種疾病患者耽誤的勞動時間；Hi指i種疾病患者陪床人員平均誤工時間；Yi—i種疾病患者平均醫(yī)療護(hù)理費(fèi)；Li，Loi分別為評估區(qū)和符合環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)區(qū)I種疾病發(fā)病率。

事故傷亡造成的損失：

Cd=PMRT

其中P指人力資本；M指勞動人數(shù)；R指傷亡機(jī)率；T指平均預(yù)期壽命。

③防護(hù)費(fèi)用法

當(dāng)某種活動有可能導(dǎo)致環(huán)境污染時，人們可以采取相應(yīng)的措施來預(yù)防或治理環(huán)境污染，用采取上述措施所需費(fèi)用來評估環(huán)境價值的方法就是防護(hù)費(fèi)用法。防護(hù)費(fèi)用的負(fù)擔(dān)可以有不同的方式，它可以采取由污染者購買和安裝環(huán)保設(shè)備自行消除污染的方式；可以采取建立專門的污染物處理企業(yè)來集中處理污染物，而由污染者支付處理費(fèi)用的方式；也可以采取受害者自行購買相應(yīng)設(shè)備，而由污染者給予相應(yīng)補(bǔ)償?shù)姆绞?。?yīng)注意的是，在預(yù)防或治理環(huán)境污染的效果都能達(dá)到環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下，防護(hù)費(fèi)用應(yīng)該是費(fèi)用最低的方式所需的費(fèi)用。

④恢復(fù)費(fèi)用法或重置成本法

在被評估環(huán)境質(zhì)量低于環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)要求時，假如無法治理環(huán)境污染，則只能用其它方式來恢復(fù)受到損害的環(huán)境，以便使環(huán)境質(zhì)量達(dá)到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的要求。將環(huán)境質(zhì)量恢復(fù)到標(biāo)準(zhǔn)狀況所需要的費(fèi)用就是恢復(fù)費(fèi)用——重置成本。

直接市場法是建立在充分的信息和明確的因果關(guān)系基礎(chǔ)之上的，所以評估結(jié)果比較客觀，但是，它不僅需要足夠的實(shí)物量數(shù)據(jù)，而且需要足夠的市場價格或影子價格數(shù)據(jù)。如果在因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而帶來的損失或收益中，相當(dāng)部分根本沒有相應(yīng)的市場，因而也就沒有市場價格；或者其現(xiàn)有市場只能部分地反映環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)果，在此情況下，直接市場法的應(yīng)用或者不可能，或者有很大的局限性。此外，直接市場法所使用的，是有關(guān)商品和勞務(wù)的市場價格，而非消費(fèi)者相應(yīng)的支付意愿或受償意愿，這就使得該方法不能反映消費(fèi)者因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而得到或失去的消費(fèi)者剩余，因而也就不能充分衡量環(huán)境的價值。

（2）替代性市場法

在現(xiàn)實(shí)生活中，有些商品和勞務(wù)的價格只是部分地、間接地反映了人們對環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的評價，用這類商品與勞務(wù)的價格來衡量環(huán)境價值的方法，稱為間接市場法，即替代性市場法。替代性市場法使用的信息往往反映了多種因素產(chǎn)生的綜合性后果，而環(huán)境因素只是其中之一，因而排除其它方面的因素對數(shù)據(jù)的干擾，就成為采用替代性市場法時不得不面對的主要困難。所以，替代性市場法的可信度要低于直接市場法。還有，替代性市場法所反映的同樣只是有關(guān)商品和勞務(wù)的市場價格，而非消費(fèi)者相應(yīng)的支付意愿或受償意愿，因而同樣不能充分衡量環(huán)境質(zhì)量的價值。但是，替代性市場法能夠利用直接市場法所無法利用的可靠的信息，衡量時所涉及的因果關(guān)系也是客觀存在的；這是該方法的優(yōu)點(diǎn)所在。

綠色會計的計量確認(rèn)是難點(diǎn)，如何確定特定環(huán)境的貨幣金額，各種計量方法都有自己的特點(diǎn)，綠色會計在計量特定環(huán)境價值時，應(yīng)根據(jù)計量目的、可獲信息的充分性及可靠性和成本——效益原則來選擇具體方法，也可采用非貨幣計量在會計報表附注中披露。

綠色會計的對象能以貨幣和非貨幣計量，是綠色會計的重要前提和假設(shè)，它說明了綠色會計具有一般會計學(xué)科的共性；也有不同于傳統(tǒng)會計學(xué)的非貨幣計量個性，綠色會計便是這種共性和個性的綜合體。

二、綠色會計的報告

篇5

大多數(shù)會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價。但是，當(dāng)會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉(zhuǎn)而使用估計現(xiàn)金流量來決定某項資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額。由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應(yīng)該反映這些現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是沒有經(jīng)過折現(xiàn)的總和？在1988年10月，F(xiàn)ASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現(xiàn)值技術(shù)。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經(jīng)有好幾份會計公告引入了現(xiàn)值技術(shù)，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現(xiàn)值技術(shù)，卻沒有使用。FASB把現(xiàn)金流量和現(xiàn)值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現(xiàn)值在何種條件下可以作為一個恰當(dāng)?shù)挠嬃抗ぞ咭约皯?yīng)該如何使用這個工具。

到1990年12月，F(xiàn)ASB了一份討論備忘錄——《現(xiàn)值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：

a、決定項目欲達(dá)到的程度和目的；

b、識別哪些領(lǐng)域需要制定新的強(qiáng)制性會計文告；

c、制定新的FASB財務(wù)會計概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務(wù)會計準(zhǔn)則公告，其中15份涉及確認(rèn)和計量問題，11份涉及現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。在這個過程中，委員會逐漸認(rèn)識到過去的FASB第5輯概念公告《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量》并沒有回答使用現(xiàn)值進(jìn)行會計計量的條件和方法等方面的問題。

第5輯概念公告提出了5類可以在財務(wù)報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)（結(jié)清）凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（或折現(xiàn)值）。其中現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和可實(shí)現(xiàn)凈值3種屬性主要用于初次確認(rèn)時的計量和以后各期的新起點(diǎn)計量；歷史成本計量屬性主要用于初次確認(rèn)和以后各期的攤銷或分配；而現(xiàn)值計量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項資產(chǎn)或負(fù)債得到確認(rèn)并按照歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價進(jìn)行了計量之后使用。

1996年2月，F(xiàn)ASB在1990年討論備忘錄的基礎(chǔ)上了一份題為《以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的計量：對討論意見和技術(shù)問題的一個分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報告，分析了使用期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計算現(xiàn)值時面臨的一些技術(shù)問題和利用利息法進(jìn)行攤銷時所帶來的一些問題。

1997年6月，F(xiàn)ASB了一份財務(wù)會計概念公告的征求意見稿——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經(jīng)過廣泛地征求意見和辯論，F(xiàn)ASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場上都做出了修正，包括會計計量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的和企業(yè)資信狀況在負(fù)債計量中的作用等。

除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值技術(shù)在會計計量中的應(yīng)用問題。例如1997年4月，英國會計準(zhǔn)則委員會（UKASB）發(fā)表了一個工作稿——《財務(wù)報告中的折現(xiàn)》（DiscountinginFinancialReporting）?！癎4＋l”集團(tuán)（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國際會計準(zhǔn)則委員會）的一個工作小組就現(xiàn)值問題也進(jìn)行了多次討論。在國際會計準(zhǔn)則第37號《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中，現(xiàn)值技術(shù)得到了更廣泛的應(yīng)用。1998年，國際會計準(zhǔn)則委員會把現(xiàn)值計量納入工作計劃，目前還擬單獨(dú)就“新現(xiàn)”制定一項會計準(zhǔn)則。不過，在這個過程中，只有FASB才把現(xiàn)值在會計計量中的目標(biāo)和理論基礎(chǔ)上升到概念框架的高度，并進(jìn)行了長達(dá)10年的探索和研究。

今年2月，F(xiàn)ASB正式發(fā)表第七輯財務(wù)會計概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，其結(jié)論適用于那些以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時的計量、新起點(diǎn)計量和后續(xù)的攤配技術(shù)；顯然，對于那些以實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的可觀察市價為基礎(chǔ)的會計計量，應(yīng)以現(xiàn)金、資產(chǎn)或市場觀察值為基礎(chǔ)，而不是對未來現(xiàn)金流量的估計。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會計計量問題上的補(bǔ)充和完善，不對第5輯公告構(gòu)成否定和替代關(guān)系。

二、現(xiàn)全流量、現(xiàn)值和公允價值

會計師在進(jìn)行會計計量時，必須解決計量目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統(tǒng)的會計慣例，會計計量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價。但當(dāng)會計師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，只能轉(zhuǎn)而使用未來現(xiàn)金流量的估計值來計量某項資產(chǎn)或負(fù)債。由于未來現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的較長或較短、單個或多個的期間里，那么計量時應(yīng)該對這些現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)處理還是只做簡單的算術(shù)加總？第7輯概念公告認(rèn)為，在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間

的經(jīng)濟(jì)差異。在不使用現(xiàn)值計量的情況下，投資者看不出明天的1000元現(xiàn)金流量和10年后的1000元現(xiàn)金流量之間有什么重要區(qū)別。由于現(xiàn)值計量能夠區(qū)分出那些容易被人誤認(rèn)為相似的不同的現(xiàn)金流量，所以與未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，以未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的會計計量能夠提供與決策更相關(guān)的信息。

從數(shù)學(xué)上講，任何一種現(xiàn)金流量和利率的結(jié)合都可以用來計算現(xiàn)值。然而，現(xiàn)值本身不是會計計量的目的。僅僅使用某個隨意的利率對一系列現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，得到的現(xiàn)值只能為財務(wù)報表的使用者提供非常有限甚至是誤導(dǎo)的信息。為了使財務(wù)報告能夠提供具有決策相關(guān)性的信息，現(xiàn)值必須能夠反映被計量資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價值，它是指在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價格。

近年來，F(xiàn)ASB已經(jīng)把公允價值作為大多數(shù)會計計量的目的，包括初始確認(rèn)時的計量和以后期間所進(jìn)行的新起點(diǎn)計量?！半m然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價值這個術(shù)語，但公告所界定的一些計量屬性在實(shí)質(zhì)上和公允價值是一致的。例如在初始確認(rèn)時，只要沒有相反的證據(jù)，支付或收到的現(xiàn)金或其等價物的數(shù)額（歷史成本或收入）通常被假設(shè)為公允價值的近似數(shù)；現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價也都在公允價值的定義之內(nèi)；只有可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價值的定義。

公告指出，在初次確認(rèn)和新起點(diǎn)計量中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計公允價值。換言之，現(xiàn)值計量應(yīng)該能捕捉到形成市場價格（如果有的話）即公允價值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產(chǎn)（即不同類型的未來現(xiàn)金）的經(jīng)濟(jì)差異的要素包括五個方面：（1）對未來現(xiàn)金流量的估計，或者在更復(fù)雜的情況下，是對一系列在不同時點(diǎn)發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的估計；（2）對這些現(xiàn)金流量的金額和時點(diǎn)的各種可能變動的預(yù)期；（3）用無風(fēng)險利率表示的貨幣時間價值；（4）內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素，例如變現(xiàn)困難和市場的不完善。

一個不應(yīng)忽視的問題是，企業(yè)管理當(dāng)局對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計與其公允價值并不一定是相同的。這是因為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行預(yù)期的基點(diǎn)與真實(shí)市場（如果有的話）中的其他市場交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業(yè)相對其他交易人常常具有特定的比較優(yōu)勢或比較劣勢，這種比較優(yōu)勢或比較劣勢的存在，會導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計與其公允價值產(chǎn)生差異。比如企業(yè)管理當(dāng)局對該項資產(chǎn)（或負(fù)債）的使用（或清償）具有同其他市場交易人不同的打算和意圖，或者管理當(dāng)局具有不同的風(fēng)險管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業(yè)秘密和程序，能夠在未來實(shí)現(xiàn)與其他市場交易人預(yù)期所不同的現(xiàn)金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業(yè)使用公允價值來計量資產(chǎn)或負(fù)債，那么它的比較優(yōu)勢和比較劣勢可以在資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)或債務(wù)清償時體現(xiàn)在企業(yè)盈利之中。反之，如果企業(yè)使用非公允價值的計量屬性，那么它的比較優(yōu)勢和劣勢將直接體現(xiàn)在資產(chǎn)或債務(wù)的初始確認(rèn)之中。

有人認(rèn)為，用企業(yè)管理當(dāng)局對未來現(xiàn)金流量的最優(yōu)估計而不是公允價值計量資產(chǎn)和負(fù)債，更符合財務(wù)報告的第二目標(biāo)（即提供對估計現(xiàn)金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當(dāng)局對最可能的未來現(xiàn)金流入（出）量的估計比公允價值更有助于投資者預(yù)測未來現(xiàn)金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業(yè)管理當(dāng)局做出的最優(yōu)估計并沒有傳遞有關(guān)未來現(xiàn)金流量在不確定性方面的信息，而這正是財務(wù)報告的第二目標(biāo)中非常關(guān)鍵的一個因素。這種計量排除了不確定性、市場參與者承擔(dān)不確定性的價格（風(fēng)險收益）以及市場參與者用來評價未來現(xiàn)金流量的假設(shè)。

作為一種價格的公允價值，它為現(xiàn)金流量和利率在現(xiàn)值計量的過程中提供了一個意義明晰的目標(biāo)。相反，其他所有可供選擇的計量屬性在估計現(xiàn)金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認(rèn)為資產(chǎn)盈利率對債務(wù)的成本累計計量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內(nèi)含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個理論基礎(chǔ)來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業(yè)管理當(dāng)局打算如何使用一項資產(chǎn)或處置一項負(fù)債的意圖為基礎(chǔ)來判斷一種計量目標(biāo)的可接受性。然而，一個單位在現(xiàn)行交易中必須按照市場價格來取得一項資產(chǎn)或結(jié)算一項負(fù)債，而不論其管理當(dāng)局的意圖和期望如何。

當(dāng)然，采用公允價值作為現(xiàn)值計量的目標(biāo)并不排斥使用建立在管理當(dāng)局的期望基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)。從實(shí)務(wù)操作的角度看，企業(yè)在會計計量中使用現(xiàn)金流量時通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產(chǎn)或負(fù)債所使用的假設(shè)。在這種情況下，只要沒有相反的證據(jù)表明其他市場參與者會采用相反的假設(shè)，那么采用企業(yè)自己對未來現(xiàn)金流量的假設(shè)進(jìn)行估計就與公允價值不相矛盾。但如果有這類證據(jù)存在，那么企業(yè)應(yīng)該調(diào)整自己的假設(shè)以便與市場保持一致。

三、現(xiàn)值的計算方法——傳統(tǒng)法與期望現(xiàn)金流量法

（一）總的指導(dǎo)原則

第7輯概念公告對比了兩種計算現(xiàn)值的方法——傳統(tǒng)法（TraditionalApproach）和期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環(huán)境下，都可以用來估計一項資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。公告認(rèn)為，無論是哪種方法，在具體應(yīng)用時都應(yīng)該遵循以下4條指導(dǎo)原則：

（l）在可能的程度內(nèi)，對未來現(xiàn)金流量和利率的估計應(yīng)該反映對有關(guān)未來事項和不確定性的假設(shè)，這些假設(shè)是市場參與者在決定是否通過公允的現(xiàn)金交易來獲取一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)時必須要考慮的。

（2）用來折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率所內(nèi)含的各種假設(shè)應(yīng)該與估計現(xiàn)金流量時所內(nèi)含的假設(shè)相一致。否則，一些假設(shè)的影響將會被重復(fù)考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時的合同約定現(xiàn)金流量（Contractual

CashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風(fēng)險；但同樣的12％不能用來對這些預(yù)期現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，因為這些約定現(xiàn)金流量中已經(jīng)包含了未來違約相對應(yīng)的風(fēng)險溢酬。

（3）現(xiàn)金流量和利率的估計不應(yīng)受主觀偏見和其他與被估資產(chǎn)和負(fù)債無關(guān)的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現(xiàn)金流量，以增強(qiáng)某項資產(chǎn)未來表面的獲利能力，就會使計量產(chǎn)生偏差。

（4）現(xiàn)金流量和利率的估計應(yīng)該反映可能結(jié)果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。

（二）現(xiàn)值計算的傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法

現(xiàn)值計量始于一系列的未來現(xiàn)金流量，但現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則在對現(xiàn)金流量詳細(xì)說明時采用了各種不同的方法。有些現(xiàn)值計量使用合同約定的現(xiàn)金流量，在合同約定的現(xiàn)金流量不能獲得時，有些便采用最可能金額或最優(yōu)估計現(xiàn)金流量。

用傳統(tǒng)法計算現(xiàn)值時，通常只使用單一的一組估計現(xiàn)金流量和“與風(fēng)險成正比”的單一利率。顯然傳統(tǒng)法總是假設(shè)一個單一的利率就能夠反映對未來現(xiàn)金流量和相應(yīng)風(fēng)險溢酬的預(yù)期。第7輯概念公告希望會計師能在某些計量上繼續(xù)使用傳統(tǒng)法，因為在有的場合，傳統(tǒng)法簡便易行，況且對那些只具有合同

約定現(xiàn)金流量（ContractualCashFlows）的資產(chǎn)和負(fù)債，傳統(tǒng)法和那些市場參與者對資產(chǎn)和負(fù)債的表述是一致的，其最終結(jié)果并無區(qū)別。

但是，傳統(tǒng)法的關(guān)鍵在于選擇一個恰當(dāng)?shù)睦?，而要選擇這樣一個“與風(fēng)險成正比”的利率至少需要同時識別、比較和分析兩個東西，一是待計量的資產(chǎn)或負(fù)債，二是市場中存在的、具有相應(yīng)可觀察利率和相似的未來現(xiàn)金流量特征的另一項參照性資產(chǎn)或負(fù)債。所以傳統(tǒng)法對一些比較復(fù)雜的計量問題束手無策，比如某項非金融資產(chǎn)或負(fù)債并沒有市場價格，在市場上也找不到類似的參照物。

為了解決傳統(tǒng)法遇到的問題，F(xiàn)ASB在第7輯概念公告中提出期望現(xiàn)金流量法是一種更有效的現(xiàn)值計量方法（當(dāng)然首先要符合成本收益原則）。與傳統(tǒng)法不同的是，期望現(xiàn)金流量法考慮了所有可能的現(xiàn)金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現(xiàn)金流量。例如，一項現(xiàn)金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現(xiàn)金流量的時點(diǎn)也具有不確定性的場合，這些都是傳統(tǒng)法難以恰當(dāng)解決的問題?？梢姡谕F(xiàn)金流量法的優(yōu)點(diǎn)在于它把計量的重心直接放在了對現(xiàn)金流量的分析和計量時所采用的各種假設(shè)上。

以前現(xiàn)值技術(shù)在會計計量中的應(yīng)用范圍非常有限，傳統(tǒng)法所固有的局限難辭其咎，因為未來現(xiàn)金流量的金額和時點(diǎn)通常都是不確定的，很少是那種合同約定現(xiàn)金流量。由于期望現(xiàn)金流量法能有效地處理未來現(xiàn)金流量在金額、時點(diǎn)等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實(shí)際上，在目前的會計實(shí)務(wù)中我們可以在很多地方看到期望現(xiàn)金流量法的思想痕跡，例如對退休金和其他退休后福利的計量、對某些保險責(zé)任的計量、對長期資產(chǎn)減損的計量、對一些金融工具公允價值的估計等等。

不過也有人并不認(rèn)為期望現(xiàn)金流量法能夠如實(shí)反映未來現(xiàn)金流量的真實(shí)情況。例如有一項資產(chǎn)或負(fù)債可能產(chǎn)生兩種未來現(xiàn)金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時的期望現(xiàn)金流量為109元，顯然不能恰當(dāng)?shù)卮碜罱K可能收入或支付的金額。

面對這樣的詰難，F(xiàn)ASB的辯解是：在會計計量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的是估計公允價值，雖然前面例子中的10元是最可能發(fā)生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值，因為它沒有反映出未來現(xiàn)金流量的不確定性；相反，市場交易人會認(rèn)為公允價值應(yīng)該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會在市場上以10元的價格出賣這項資產(chǎn)，也沒有人愿意以1000元的價格購買這項資產(chǎn)。

四、現(xiàn)值在負(fù)債計量中的應(yīng)用

第7輯財務(wù)會計概念公告對現(xiàn)值在債務(wù)計量中的應(yīng)用也進(jìn)行了深入的探討。前面提及的資產(chǎn)計量中的基本概念和原則對債務(wù)的計量同樣適用。不過，有時候債務(wù)計量會遇到一些與資產(chǎn)計量不同的問題，需要采用不同的技術(shù)和方法才能夠找到債務(wù)的公允價值。當(dāng)我們使用現(xiàn)值技術(shù)估計一項債務(wù)的公允價值時，可以把它轉(zhuǎn)換為對一項資產(chǎn)的估計，我們在當(dāng)前取得該資產(chǎn)可用于清償債務(wù)或者向資信狀況相當(dāng)?shù)牧硪粚?shí)體讓渡該債務(wù)。

為了估計企業(yè)應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付債券的公允價值，會計師們通常需要估計出這樣一個價格，在這一價格水平上，其他實(shí)體愿意將該企業(yè)的負(fù)債作為其資產(chǎn)。這樣，問題就變得和資產(chǎn)計量沒有什么原則性的區(qū)別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現(xiàn)金流量的許諾作為一項資產(chǎn)而付出的代價。同樣，應(yīng)付債券的公允價值就是該證券在市場上作為一項資產(chǎn)交易的價格。

使用現(xiàn)值技術(shù)對債務(wù)進(jìn)行計量時，一個頗有爭議的問題是是否要反映企業(yè)資信狀況的變化。FASB認(rèn)為，對一項負(fù)債最具相關(guān)性特征的計量應(yīng)該反映出企業(yè)資信狀況的變化，因為把企業(yè)的該項負(fù)債作為資產(chǎn)的債權(quán)人在決定它愿意支付的價格時必然會考慮該企業(yè)的資信狀況。當(dāng)企業(yè)為獲取現(xiàn)金而借債時，我們很容易觀察到企業(yè)的資信狀況對債務(wù)價值的影響程度。例如兩個企業(yè)都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業(yè)現(xiàn)在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業(yè)現(xiàn)在只能獲得284元（利率為12％）。兩個企業(yè)都是以公允價值作為債務(wù)初始確認(rèn)的計量基礎(chǔ)，那么它們的債務(wù)價值分別是374元和284元，其差額反映了兩個債務(wù)人不同的資信狀況對它們的債務(wù)價值的影響程度。

如上所述，企業(yè)資信狀況對其負(fù)債計量的影響通常在利率的調(diào)整上反映出來，這一點(diǎn)和傳統(tǒng)法下對資產(chǎn)計量中的風(fēng)險和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產(chǎn)生合同約定現(xiàn)金流量的負(fù)債的計量。不過，如果要反映資信狀況對其他類型負(fù)債的公允價值計量的影響時，期望現(xiàn)金流量法更為有效。具體來說，企業(yè)的一項負(fù)債意味著該企業(yè)必然發(fā)生向外的現(xiàn)金流出，從概率的角度看，這筆現(xiàn)金流出是一個隨機(jī)變量，它有一個可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現(xiàn)金流量法計量負(fù)債的現(xiàn)值（公允價值），更能反映出企業(yè)資信狀況對債務(wù)價值的影響。

盡管企業(yè)的資信狀況的作用已經(jīng)明顯地體現(xiàn)在其借款利率或借款金額之中，也體現(xiàn)在其他企業(yè)買賣該企業(yè)貸款所愿支付的價格之中，但仍然有人質(zhì)疑，企業(yè)的財務(wù)報表是否應(yīng)該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認(rèn)為負(fù)債計量的目的不同于資產(chǎn)計量的目的，負(fù)債計量的重心應(yīng)放在企業(yè)的義務(wù)上，這樣才能更好服務(wù)于報表使用者。按照這些人提出的計量方法，兩個擁有同樣償還義務(wù)擔(dān)資信狀況相差甚遠(yuǎn)的企業(yè)的財務(wù)報表將報告出相同金額的債務(wù)現(xiàn)值。事實(shí)上，已經(jīng)有一些會計公告采納了這種方法，如第78號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《雇主對養(yǎng)老金的會計處理》和第106號準(zhǔn)則公告《雇主對退休后養(yǎng)老金之外其他福利的會計處理》。

這些持反對意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅持公允價值的計量目的而辯解道：我們很難找到一個令人信服的理論基礎(chǔ)來證明，對于一些負(fù)債（如現(xiàn)金貸款）的初始計量應(yīng)包括企業(yè)資信狀況的影響，而另外一些負(fù)債（如擔(dān)保負(fù)債或一些類似項目）的初始計量卻可以對此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計量或新起點(diǎn)計量時，負(fù)債的帳面數(shù)應(yīng)反映其他因素而不反映其市場上的公允價值。沒有理論可以說明，初始確認(rèn)時的計量屬性不能用于以后的新起點(diǎn)計量。

還有人認(rèn)為，企業(yè)資信狀況變化的信息對財務(wù)報表的使用者的決策不相關(guān)。在他們看來，在新起點(diǎn)計量中反映企業(yè)資信狀況的變化會產(chǎn)生令人混淆的結(jié)果。如果債務(wù)計量中包括了資信狀況的變化，在新起點(diǎn)計量法下，資信狀況的惡化必然引起負(fù)債價值的下降，而負(fù)債價值的下降意味著所有者權(quán)益的上升，這個結(jié)果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導(dǎo)致一個好的結(jié)果（所有者權(quán)益增加）？

公告認(rèn)為，企業(yè)資信狀況的變化反映的是兩類權(quán)益人（股東和債權(quán)人）對企業(yè)資產(chǎn)索取權(quán)的相對變化。企業(yè)資信狀況惡化，債權(quán)人索取權(quán)的公允價值就會下降，按理說股東對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)價值就會上升。但不一定，因為股東剩余索取權(quán)價值本應(yīng)增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權(quán)益價值，反之亦然。

公告還認(rèn)為，如果在

負(fù)債計量中不反映企業(yè)資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務(wù)之間的經(jīng)濟(jì)差異。比如一個企業(yè)有兩筆債務(wù)，一筆是在企業(yè)資信狀況很好的時候發(fā)生的，所以利率很低，另一筆是在現(xiàn)在已經(jīng)惡化了的資信狀況下發(fā)生的，利率也較高?，F(xiàn)在要對這兩筆負(fù)債按照公允價值做新起點(diǎn)計量，如果公允價值中不考慮企業(yè)資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負(fù)債之間的差異。

五、現(xiàn)值技術(shù)與會計攤配——利息法

第7輯概念公告專門討論了現(xiàn)值技術(shù)在會計攤配程序中的應(yīng)用。大多數(shù)會計師熟悉的是溢價或折價攤銷時使用的利息法，實(shí)際上這類技術(shù)在會計中有廣泛的應(yīng)用，F(xiàn)ASB的好幾個項目都對攤配中的利息法進(jìn)行了研究。

新起點(diǎn)計量與會計攤配的區(qū)別在于，前者是在當(dāng)前所有的信息和假設(shè)基礎(chǔ)上全面充分地反映一項資產(chǎn)或負(fù)債的3種變化：（1）資產(chǎn)的物理損耗（或負(fù)債的減少）；（2）一些估計的變更；（3）由于價格變動導(dǎo)致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。

從原則上看，所有會計攤配的目的都是報告資產(chǎn)和負(fù)債在某段時間內(nèi)的價值、效用和實(shí)質(zhì)等方面發(fā)生的變化。從程度上看，會計攤配試圖把資產(chǎn)或負(fù)債的這些變化與真實(shí)世界中的某種可觀察現(xiàn)象聯(lián)系起來。利息法的實(shí)質(zhì)就是把某項資產(chǎn)或負(fù)債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起。

然而，從嚴(yán)格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對資產(chǎn)或負(fù)債的計量。并沒有一個得到普遍認(rèn)同的理論來指導(dǎo)不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認(rèn)為，如果資產(chǎn)或負(fù)債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報表使用者提供更相關(guān)的信息：

（1）該項資產(chǎn)或負(fù)債的交易通常被認(rèn)為是一種借貸行為；

（2）相似的資產(chǎn)或負(fù)債也是采用利息法進(jìn)行攤銷的；

（3）該項資產(chǎn)或負(fù)債存在一系列關(guān)系密切的特定的現(xiàn)金流量；

（4）對該項資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的。

在大多數(shù)情況下，利息法的使用都是以合同約定現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)并假設(shè)一個不變的實(shí)際利率。第7輯概念公告認(rèn)為，利息法的使用應(yīng)包括對估計未來現(xiàn)金流量的變化進(jìn)行適時調(diào)整的機(jī)制，因為實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金流量往往與原先估計的金額和時點(diǎn)都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財務(wù)報表中出現(xiàn)現(xiàn)金流量形態(tài)和攤銷形態(tài)不相匹配的尷尬。對最初的現(xiàn)金流量金額和時點(diǎn)的估計發(fā)生了變化，應(yīng)該在攤配的利息法或新起點(diǎn)計量中及時反映出來。在利息法中反應(yīng)估計現(xiàn)金流量變化的方法有三種選擇：

（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據(jù)帳面金額和未來期間現(xiàn)金流量計算出一個新的實(shí)際利率。

（2）補(bǔ)正法（Catch－upApproach）：根據(jù)修正后的估計現(xiàn)金流量和原來的實(shí)際利率（折現(xiàn)率）調(diào)整帳面金額至現(xiàn)值。

（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據(jù)最初的帳面金額、到目前為止的實(shí)際現(xiàn)金流量和估計的今后現(xiàn)金流量重新計算出一個新的實(shí)際利率。再根據(jù)這個新的實(shí)際利率和修正后的未來現(xiàn)金流量估計值把現(xiàn)在的帳面金額調(diào)整至現(xiàn)值。

FASB推薦第2種方法，因為它滿足利息法“把某項資產(chǎn)或負(fù)債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起”的內(nèi)在要求，而且執(zhí)行成本不高。在補(bǔ)正法下，只要估計現(xiàn)金流量不變，資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額就等于估計未來現(xiàn)金流量按照初始實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值。第1種未來法不能反映出估計現(xiàn)金流量的變化，其信息也缺乏決策相關(guān)性，用這種方法推導(dǎo)出的新的實(shí)際利率與初始確認(rèn)時的利率、現(xiàn)在市場利率都缺乏關(guān)聯(lián)，資產(chǎn)負(fù)債表中的帳面余額除了表示它是一個“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經(jīng)被一些會計公告使用，而且一些人也認(rèn)為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細(xì)的關(guān)于過去現(xiàn)金流量的記錄，執(zhí)行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。

六、簡短的結(jié)論和評價

FASB最新發(fā)表的這輯概念公告對以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的會計計量提供了一個理論框架，包括（a）確定在會計計量中使用現(xiàn)值的目的；（b）為現(xiàn)值的使用，尤其是在未來現(xiàn)金流量的金額或者時點(diǎn)以及兩者同時具有不確定性的情況下使用現(xiàn)值技術(shù)提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點(diǎn)和結(jié)論，諸如在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反應(yīng)各種未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異以便為報表使用者提供更相關(guān)的信息；為了在財務(wù)報告中提供相關(guān)信息，現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計量屬性（公允價值），公允價值是現(xiàn)值計量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)期基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)；使用現(xiàn)值的會計計量應(yīng)該反映出各種估計現(xiàn)金流量具有內(nèi)在不確定性這一特征；期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法能更好地捕捉不同現(xiàn)金流量之間在數(shù)額和時點(diǎn)等方面的不確定程度；對負(fù)債的現(xiàn)值計量與資產(chǎn)的現(xiàn)值計量雖然在一些具體技術(shù)上不盡相同，但它們的計量目的是一樣的，而且在負(fù)債公允價值的計量時應(yīng)該考慮企業(yè)資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實(shí)質(zhì)就是把某項資產(chǎn)或負(fù)債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起；如果估計現(xiàn)金流量的時點(diǎn)或數(shù)額發(fā)生變化，而該事項又不適用于新起點(diǎn)計量，那么在采用利率法進(jìn)行攤銷時應(yīng)采用補(bǔ)正法，即把帳面金額調(diào)整為修正后的估計未來現(xiàn)金流量按照初始實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值；等等。

篇6

新會計準(zhǔn)則體系在計量屬性上要求大多數(shù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計量，如確有必要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，這是我國會計計量屬性的重大變革。企業(yè)在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計量時，該如何選用會計計量屬性，才能保證對外提供的會計信息質(zhì)量符合準(zhǔn)則的要求，形成能夠符合會計目標(biāo)的計量模式？本文就此作些分析和探討。

一、各種計量屬性的特征

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的計量屬性包括：

（一）歷史成本

歷史成本是取得資源的原始交易價格，因而具有可靠性和可驗證性。但是，在物價變動明顯時，歷史成本計量的缺陷是明顯的。因為只要存在物價的上漲或是下跌，就會使歷史成本計量的結(jié)果不合理，其可比性、相關(guān)性下降，難以真實(shí)揭示企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而影響信息使用者的投資決策。歷史成本在價格變化較小時，可提供相關(guān)、可靠的會計信息，且信息成本較低。

（二）重置成本

重置成本通常表示在計量日或報告日重新購置或重新建造相同或同類資產(chǎn)所付出的代價，是現(xiàn)在時點(diǎn)的成本。這種計量屬性能避免價格變動的虛計收益，反映真實(shí)的財務(wù)狀況，客觀評價企業(yè)的管理業(yè)績。但是，確定重置成本較困難，無法與原持有資產(chǎn)完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購買力變動的影響。重置成本適用的前提是資產(chǎn)處于在用狀態(tài)，一方面反映資產(chǎn)已經(jīng)投入使用；另一方面反映資產(chǎn)能夠繼續(xù)使用，對所有者具有使用價值。

（三）可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值指資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下，帶來的未來現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出。這種計量屬性能反映預(yù)期變現(xiàn)能力，體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，但它不適用于所有資產(chǎn)。

（四）現(xiàn)值

現(xiàn)值指資產(chǎn)按預(yù)期未來現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值計量的一種屬性。這種計量屬性考慮了貨幣時間價值，與決策的相關(guān)性最強(qiáng)，但其未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值是不確定的，其決策的可靠性最差。

（五）公允價值

公允價值是對資產(chǎn)和負(fù)債以當(dāng)前市場情況為依據(jù)進(jìn)行價值計量的結(jié)果，堅持動態(tài)反映觀，摒棄按初始交易價格入賬后一成不變的靜態(tài)反映觀，認(rèn)為資產(chǎn)價值隨時間而變化，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計價要能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的真實(shí)價值。

公允價值的取得相對較復(fù)雜，可操作性低于歷史成本，公允價值廣泛應(yīng)用的最基本條件是：擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，如果這些基本條件不具備，那么公允價值的使用必然受到限制，在一個條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過多地使用公允價值，可能反而適得其反。我國目前是謹(jǐn)慎使用公允價值。比如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量通常采用成本模式，如果有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，也可采用公允價值模式計量。再比如非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件：該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，此時可以采用公允價值計量，否則應(yīng)當(dāng)采用賬面價值計量。

關(guān)于以上各種計量屬性的特征，總結(jié)如表1：

二、會計計量屬性的選擇

（一）會計計量屬性選擇應(yīng)遵循的原則

由于各種會計計量屬性本身具備的特征及其優(yōu)缺點(diǎn)，其選擇一直存在較大爭議。因為不同的計量屬性會使相同的會計要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會計信息反映的財務(wù)成果和經(jīng)營狀況建立在不同的計量基礎(chǔ)上，滿足不同的會計目標(biāo)要求，因此，如何選擇計量屬性，形成能夠達(dá)到會計目標(biāo)的計量模式，是我國會計改革過程中需要研究和實(shí)踐的重要問題。

在會計計量屬性的選擇上，應(yīng)當(dāng)遵循以下一些原則：

一是在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡時要發(fā)揮會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向作用?！痘緶?zhǔn)則》要求是以經(jīng)濟(jì)決策為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性，還是以受托責(zé)任為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會計信息的可靠性，或者兩者兼而有之，進(jìn)而影響企業(yè)對“主次問題”的權(quán)衡。除此之外，還要發(fā)揮會計主體的職業(yè)判斷，由企業(yè)作出“主次問題”的權(quán)衡。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，可靠性與相關(guān)性并非絕對的概念。前者存在一個度的問題；而后者具有很強(qiáng)的針對性，是對個別經(jīng)濟(jì)決策者而言的相關(guān)性——不同的會計信息使用者對同一項會計信息的相關(guān)性會作出不同的價值判斷。進(jìn)行權(quán)衡并不是要選擇某種會計計量屬性作為單一會計計量屬性，而是要對所要計量的對象解決誰主誰次的問題。

二是選擇的會計計量方法具備充分的可操作性和現(xiàn)實(shí)可能性，能為會計人員熟練掌握且不影響提供信息的及時性。

三是遵循成本效益原則和重要性原則，以產(chǎn)生的邊際效益是否大于邊際成本為界，即衡量該計量模式所提供的信息能獲得的效益是否大于或能否補(bǔ)償為提供信息所需付出的成本代價，以免得不償失。

（二）會計計量屬性選擇應(yīng)考慮的因素

對會計計量屬性的選擇，除了遵循以上原則之外，還要根據(jù)不同的情況進(jìn)行具體分析。在市場經(jīng)濟(jì)中，很難基于會計目標(biāo)和會計計量的直線聯(lián)系進(jìn)行一一對應(yīng)的選擇。面對錯綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為，單一計量屬性構(gòu)成的計量模式無法實(shí)現(xiàn)各方提出的多元化信息要求。會計目標(biāo)的多元化必然會要求會計計量屬性的多元化。

一是要考慮宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。一般說來，無論采取什么樣的計量屬性，都要適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如在物價穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通常采用歷史成本來計量；而物價持續(xù)變動時，就采用能反映物價變動的計量屬性。例如，在通貨膨脹環(huán)境中，以重置成本計量的會計信息更加真實(shí)可信。又如在經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，競爭壓力不大的情況下，對穩(wěn)健性原則要求不高；反之，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展波動較大，不確定性和風(fēng)險性較強(qiáng)時，實(shí)務(wù)上就要求應(yīng)用穩(wěn)健原則。

二是要考慮投資者和經(jīng)營者利益。由于會計信息代表一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，其公開披露會直接或間接地影響有關(guān)團(tuán)體利益及其分配。如在物價上漲的經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)經(jīng)營者可能傾向采用歷史成本計量屬性。因為在歷史成本計量屬性下，由于成本補(bǔ)償不足，可以虛計和夸大企業(yè)的經(jīng)營收益，從而虛夸和粉飾經(jīng)營者的工作業(yè)績，使經(jīng)營者獲得相應(yīng)的物質(zhì)利益；然而企業(yè)投資者投入資本，由于成本不能足額補(bǔ)償，其資本難以保全，從而侵蝕投資者的資本及由資本所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，因此投資人從自身利益出發(fā)會限制這一會計計量屬性的采用。又如會計計量結(jié)果會影響公司股票市價，公司為保持良好形象，總是愿意采用能使其利潤較高的會計計量模式。

三是要考慮企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)。比如，對上市公司而言，投資者（包括潛在投資者）的信息要求是會計信息系統(tǒng)最關(guān)注的目標(biāo)，它應(yīng)是以歷史成本計量和部分重置成本計量的信息，滿足當(dāng)前投資者的要求，將公允價值、可變現(xiàn)凈值計量的相關(guān)信息以投資可行性分析報告的形式提供給外部潛在的投資者。對非上市公司而言，管理者的意愿更受會計信息系統(tǒng)的關(guān)注，因而信息的揭示應(yīng)以首先滿足決策層有關(guān)經(jīng)營管理的要求為目的。

四是要考慮使用成本。會計信息的提供是有代價的，在選擇計量屬性，構(gòu)建計量模式時，要充分考慮成本效益原則和重要性原則。會計計量屬性的選擇受可搜集數(shù)據(jù)和信息資料的制約，只有具有充分的數(shù)據(jù)與信息來源，才能增加估價與計量的可靠性。否則，基于現(xiàn)在或未來時態(tài)進(jìn)行的會計計量就建立在主觀臆斷的基礎(chǔ)之上了，以此搜集詳細(xì)數(shù)據(jù)和信息資料是會付出代價的。會計所提供的信息的詳略程度，必須與決策相關(guān)，而且它所帶來的效益要大于成本，以免得不償失。從這一點(diǎn)來說歷史成本計量屬性優(yōu)于其它計量屬性。五是要考慮會計人員的素質(zhì)。這就要求所選用的會計計量屬性具有充分的可操作性，要能為會計人員熟練掌握且不影響信息的及時性。此外，會計計量屬性本身的復(fù)雜性及客觀性也是會計計量屬性擇定的影響因素之一。會計計量屬性的復(fù)雜程度及加工信息的客觀性，直接影響會計人員及信息使用者能否接受。簡便易行、具有可驗證性的計量屬性及模式易于被會計人員及信息使用者理解和接受，相反，復(fù)雜及主觀性強(qiáng)的，則易導(dǎo)致會計人員及信息使用者的誤解，進(jìn)而限制其可接受性。

另外，如果在執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例時，由于盡量減少納稅調(diào)整的考慮，在會計計量屬性的選擇上，更是應(yīng)該多種計量屬性并用。比如在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中“企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額，公允價值，是指按照市場價格確定的價值；采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定；企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實(shí)際發(fā)生的支出；盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)等?！?/p>

可見，會計計量屬性的選擇是受各種因素影響的，不能單純依據(jù)某一標(biāo)準(zhǔn)來決定。總之，并存擇優(yōu)不是指每一報告期要使用每一種計量屬性，而是指在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關(guān)注信息要求的計量屬性。

因此，在選擇會計計量屬性時，應(yīng)以歷史成本為計量基礎(chǔ)，分別不同情況并根據(jù)各種計量屬性的不同特征，選擇一種或幾種計量屬性并用。在運(yùn)用多重計量屬性時，應(yīng)注意幾個問題——一是同質(zhì)性，即會計計量結(jié)果應(yīng)與會計對象、會計報表項目以及會計主體的實(shí)際財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況保持一致；二是可驗證性，即不同會計人員對同一會計事項進(jìn)行計量時應(yīng)得到相同的結(jié)果，相互之間可以驗證；三是一貫性，即會計計量方法前后期應(yīng)盡量保持一致，不得隨意變更，如果變更，則應(yīng)在報表附注中披露變更的原因以及變更導(dǎo)致的累計影響金額；四是充分相關(guān)性，會計計量結(jié)果盡量滿足“現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他的債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)構(gòu)和公眾”等一系列信息使用者的需求。

【參考文獻(xiàn)】

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006（2）.

[2]陸建橋.關(guān)于會計計量的幾個理論問題[J].會計研究，2005（5）.

篇7

財政部2006年2月15日出臺了包括39項企業(yè)會計準(zhǔn)則的中國新會計準(zhǔn)則，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司中實(shí)施。在會計基本原則和會計要素計量這兩個方面，新準(zhǔn)則出現(xiàn)了較大變化。由于知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計量成為此次準(zhǔn)則修改的重要方面，側(cè)重知識經(jīng)濟(jì)價值充分體現(xiàn)出會計信息的相關(guān)性。歷史成本作為傳統(tǒng)的會計計量模式，是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本為計量原則的。它不能對經(jīng)濟(jì)事項作全面、立體、動態(tài)的衡量，從而無法促成一個健全的知識型經(jīng)濟(jì)下的資本市場的運(yùn)行，而且不能準(zhǔn)確地為投資者、債權(quán)人提供相關(guān)的可靠信息。以價值計量為代表的多元會計計量模式正在形成。

會計計量是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，是把數(shù)額分配于具體事項的過程，是為了在資產(chǎn)負(fù)債表與損益表中確認(rèn)和計列有關(guān)財務(wù)報表的要素而確定其貨幣金額的過程。會計計量本身包括著不同的要素，這些要素的不同組合構(gòu)成了不同的計量模式。通過對新準(zhǔn)則的理解并結(jié)合現(xiàn)時展的要求，會計計量模式的選擇，應(yīng)該以歷史成本為主，多種計量屬性并存和多元記賬為主要特征。

以歷史成本為主兼具多種計量屬性

（一）歷史成本計量模式

這是資產(chǎn)的計價模式，其優(yōu)點(diǎn)是：具有客觀性、可驗證性并有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況。但是容易受物價水平波動的影響。因此，為了確保會計信息的相關(guān)性和有用性，這種計量模式應(yīng)主要用于對貨幣性流動資產(chǎn)和各種負(fù)債進(jìn)行計量。其理由如下：對于貨幣性流動資產(chǎn)，由于其持有時間較短，受時間因素、風(fēng)險因素影響其價值變動的可能性較小，可以忽略，故可以采用歷史成本計量模式。而由于負(fù)債是過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)會使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

（二）現(xiàn)行成本計量模式

現(xiàn)行成本計量模式指用于資產(chǎn)計量的價格是為了獲取企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)的市場牌價，如果企業(yè)沒有適用的現(xiàn)時牌價，則需要利用資產(chǎn)的價格指數(shù)并通過估價方法作出近似的現(xiàn)時重置成本來計量。這種計量方法考慮了市價因素和資產(chǎn)的置存損益，可以更有效地評價企業(yè)管理人員置存資產(chǎn)的經(jīng)營活動是否成功。這種計量模式應(yīng)該用于對非貨幣性投資這類資產(chǎn)的價值進(jìn)行計量，包括企業(yè)的債券和股票投資。

（三）現(xiàn)行市價計量模式

它是指商品存貨用當(dāng)期可售價格作為計量基礎(chǔ)，其主要用于對市價穩(wěn)定的商品存貨進(jìn)行計量。這種計量模式能夠較好的反映了商品存貨實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值和預(yù)測未來的現(xiàn)金流量，可避免武斷的成本分配，從而提高這部分資產(chǎn)的信息質(zhì)量。

（四）可實(shí)現(xiàn)凈值計量模式

它是指把可實(shí)現(xiàn)銷售價格減去預(yù)計銷售費(fèi)用，來對商品存貨進(jìn)行計量。由于企業(yè)銷售商品必然會發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)和收款費(fèi)用等，因此只有正確估計這些費(fèi)用，并在商品銷售價格中予以扣除，才能更合理地確定收入和費(fèi)用，更合理地計量本期收益。

（五）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量模式

它是指對資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下，可望實(shí)現(xiàn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計量。對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計量應(yīng)當(dāng)主要采用這種計量模式。采用這種計量模式有利于固定資產(chǎn)的財務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全的實(shí)現(xiàn)。無形資產(chǎn)的計量從本質(zhì)上說就是對該項無形資產(chǎn)所帶來的未來收益的折現(xiàn)。

多元記賬方法

會計計量手段不應(yīng)僅僅局限于貨幣，而應(yīng)實(shí)現(xiàn)多元化。既可以是多種貨幣計量，也可以是同時有貨幣計量和非貨幣計量。

當(dāng)前，知識、技術(shù)、人才是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的寶貴資源，企業(yè)無形資產(chǎn)對利潤的貢獻(xiàn)將會超過有形資產(chǎn)，在資產(chǎn)總值中所占的比重也將會逐漸加大。然而，貨幣計量是基于一定的交易價格而發(fā)揮作用的。企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)的專有技術(shù)、商標(biāo)、人力資源和商譽(yù)等無形資產(chǎn)，因為并未對外進(jìn)行交易而缺乏較為客觀和公允的評估價值，使這部分未來對企業(yè)最為重要的資產(chǎn)的計價一直非常模糊。隨著網(wǎng)絡(luò)的不斷普及，網(wǎng)上交易也漸頻繁，為便于結(jié)算，電子貨幣已經(jīng)出現(xiàn)并不斷地推廣、使用，無紙化趨勢將成為貨幣未來發(fā)展的一大主流，這將對以某種紙幣作為主要計量手段的傳統(tǒng)方式產(chǎn)生重大影響。

會計的最終目的是提供與決策有關(guān)的信息。只要是對決策有益的一切手段都應(yīng)該為會計所采用，不能僅僅局限于運(yùn)用貨幣這一工具來反映企業(yè)的各種狀況（包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息）。我們不能因為單一計量手段帶來的便利而喪失了信息的完整性和有用性。手段應(yīng)服務(wù)于目的，在經(jīng)濟(jì)時代，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得日趨復(fù)雜、多樣化，會計應(yīng)當(dāng)采取更為靈活多樣的方式來反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。貨幣僅僅可以反映能予以計價和量化的事項。而員工對企業(yè)的忠誠、企業(yè)經(jīng)營理念為員工和社會的認(rèn)可程度、管理人員思想素質(zhì)及經(jīng)營技能的高低、關(guān)于管理人員和股東的信息、前瞻性信息等，對于企業(yè)經(jīng)營的成敗都會產(chǎn)生至關(guān)重要的影響，都應(yīng)設(shè)法予以反映。

會計計量模式的現(xiàn)實(shí)選擇

（一）對于實(shí)物資源而言

由于現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)對實(shí)物資源的計量影響相對較小，同時考慮到會計計量的實(shí)際可操作性和會計計量的連續(xù)性，若物價變動不大，則可仍沿用歷史成本/名義貨幣計量模式，將物價變動對會計信息的影響在表外補(bǔ)充揭示；若物價變動幅度較大，則在編制財務(wù)報表時可按可變現(xiàn)凈值/不變購買力計量模式，把歷史成本調(diào)整為不變價格，從而扣除通貨膨脹的影響，確定各項資產(chǎn)的現(xiàn)行成本的變動。

（二）對于人力資源而言

人力資源會計計量首先要解決的是人力資本的概念、本質(zhì)問題。一是人力資源成本會計計量模式，它應(yīng)用傳統(tǒng)會計理論與方法，把會計主體用于人力資源身上的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來服務(wù)或經(jīng)濟(jì)效益潛力的性質(zhì)，確認(rèn)為資產(chǎn)，并進(jìn)行計量和報告。另一個是人力資源價值會計計量模式：該模式是把人作為價值的組織資源，對其價值進(jìn)行計量和報告。因此，人力資源也應(yīng)像其他經(jīng)濟(jì)資源一樣，其計價的前提應(yīng)是商品化和市場化，即對人力資源的計量可以以勞動力市場為基礎(chǔ)，按勞動力的現(xiàn)行市價進(jìn)行計價，采用現(xiàn)行市價/名義貨幣計量模式。

（三）對于衍生金融工具而言

衍生金融工具即金融業(yè)的衍生金融產(chǎn)品。它是一種交易手段。它們的價值是從基礎(chǔ)資產(chǎn)或某種作為基礎(chǔ)的利率或指數(shù)上衍生出來的。衍生交易所依賴的基礎(chǔ)包括利率、匯率、商品價格、股票價格及其他指數(shù)?，F(xiàn)行會計制度的計量屬性是歷史成本，入賬后一般不再變動。而衍生金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約，若按傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，它們一般是不能在表內(nèi)確認(rèn)的。由于衍生金融工具的合約在簽訂之后至履行之前往往存在多種風(fēng)險，這時，歷史成本計量模式就顯得無能為力了。因此，可采用現(xiàn)行市價/名義貨幣計量模式將衍生金融工具單獨(dú)立項反映，在交易完成前逐期歸結(jié)，交易結(jié)束后再一并結(jié)轉(zhuǎn)。

（四）對于無形資產(chǎn)而言

傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍過窄，價值的計量缺乏合理性，使得企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)不能完整的反映企業(yè)擁有的全部無形資產(chǎn)。這一方面不利于衡量企業(yè)的真正價值；另一方面也不利于投資者了解無形資產(chǎn)的構(gòu)成以及無形資產(chǎn)方面的科研投入和技術(shù)含量的高低，從而降低了企業(yè)會計信息的客觀性和相關(guān)性?，F(xiàn)時代無形資產(chǎn)確認(rèn)和計量應(yīng)做到以下幾點(diǎn)：一是增加無形資產(chǎn)項目核算的內(nèi)容。諸如質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等新的無形資產(chǎn)等。二是對于傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)項目如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)以及購入的商譽(yù)等，為了真實(shí)地反映無形資產(chǎn)的完整形態(tài)，應(yīng)改變無形資產(chǎn)攤銷直接沖減其賬面價值的處理方法，設(shè)置備抵賬戶，反映其攤銷價值。要能反映企業(yè)的無形資產(chǎn)原始價值和累計攤銷價值，了解企業(yè)期末無形資產(chǎn)的凈值。三是企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)也是一項很重要的無形資產(chǎn)，它是使企業(yè)長期存在超額利潤的重要因素，應(yīng)根據(jù)其可以帶來的超額收益來計量。四是經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)之間的競爭主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，企業(yè)因此對研究與開發(fā)資金的投入不斷增加，使其對未來經(jīng)營成果的影響也越來越大。對于研究階段和開發(fā)階段所產(chǎn)生的支出，應(yīng)予資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)還是確認(rèn)為費(fèi)用，應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)別、分析后確認(rèn)。五是人力資源是企業(yè)必不可少的無形資產(chǎn)。高新技術(shù)革命和技術(shù)創(chuàng)新的浪潮，已將企業(yè)間的競爭從自然資源、資本資源的競爭推向人力資源的競爭。

（五）對于未來需要預(yù)計的事項而言

一般意義上講，未來事項的計量應(yīng)著重考慮以下幾個因素：一是最終未來子事項的影響。一個完整的未來事項往往可分為若干個未來子事項，最終未來子事項的結(jié)果往往在很大程度上決定了未來事項的最終結(jié)果；二是未來的經(jīng)濟(jì)狀況和物價水平會在一定程度上影響著未來事項的計量；三是未來的法律要求、技術(shù)進(jìn)步的影響。因此，對未來事項進(jìn)行計量時應(yīng)考慮以上因素的影響，合理的進(jìn)行估計，并運(yùn)用最合適的計量屬性。由于未來事項屬于尚未發(fā)生的事項，這就決定了它不可能在計量中采用單一的歷史成本計量模式，而往往采用現(xiàn)值和未來現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值作為其計量屬性，采用可實(shí)現(xiàn)凈值/名義貨幣單位計量模式，以求能比較準(zhǔn)確的反映它對企業(yè)財務(wù)后果的計量。

（六）對于通貨膨脹環(huán)境而言

通貨膨脹對傳統(tǒng)會計模式提出了挑戰(zhàn)，動搖了會計計量中的幣值不變基本假設(shè)。通貨膨脹會計是消除通貨膨脹所造成的特定影響的會計，實(shí)際上是消除一個特定企業(yè)具體的物價變動影響。有三種通貨膨脹模式：一種是基于歷史成本計量的通貨膨脹會計模式，該模式在會計表述上以貨幣的一般購買力表述，稱其為不變幣值會計模式。第二種是以現(xiàn)行成本計量為基礎(chǔ)的通貨膨脹會計模式，這種模式在否認(rèn)貨幣計量單位假定的同時，也否定了“歷史成本計量”原則，因為在該模式下，編表所依據(jù)的物價指數(shù)不是一般物價指數(shù)，而是個別物價指數(shù)。第三種是以不變幣值現(xiàn)行成本計量為基礎(chǔ)的通貨膨脹會計模式，這種模式是以現(xiàn)行成本為計量的基礎(chǔ)，而且以不變幣值為計量的單位，以反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、獲利能力和現(xiàn)金流動的真實(shí)變化。

綜上所述，由于交易和事項的復(fù)雜性與多樣性，單一的計量屬性已經(jīng)不能滿足會計實(shí)務(wù)的需要。歷史成本計量已經(jīng)不能是會計實(shí)務(wù)中唯一計量屬性。目前會計計量是多種計量屬性同時并存，這符合會計計量的未來實(shí)際?，F(xiàn)階段和未來會計計量模式應(yīng)該是以歷史成本為主、多種計量屬性并存的混合計量模式、雖然人們對在歷史成本會計模式中逐漸引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量屬性的必要性都不再持有異議，但在怎樣引入、引入多少、在哪些項目上引入等問題上仍存在很大的爭論空間，有待進(jìn)一步研究。

篇8

雖然，在企業(yè)的會計管理工作中，并沒有對企業(yè)的財務(wù)會計原則進(jìn)行明確定義，但是在企業(yè)的計量準(zhǔn)則中卻對確認(rèn)計量原則進(jìn)行了說明。總則中規(guī)定，企業(yè)財務(wù)會計的計量、確認(rèn)以及報告要建立在企業(yè)會計權(quán)責(zé)發(fā)生的基礎(chǔ)上，并且，在對企業(yè)財務(wù)會計計量進(jìn)行確認(rèn)時，采用歷史成本的方式對企業(yè)財務(wù)會計的確認(rèn)計量進(jìn)行分析和歸納。當(dāng)前，在企業(yè)財務(wù)會計確認(rèn)計量工作中，多以此為原則。

(二)稅務(wù)會計

稅務(wù)會計是一門比較復(fù)雜的學(xué)科，它既需要對會計學(xué)中的方法和理論進(jìn)行有效運(yùn)用，有需要嚴(yán)格遵守國家稅收法規(guī)，并在此前提下，對企業(yè)的稅款的形成、變動情況進(jìn)行系統(tǒng)而全面的計算，確保企業(yè)稅款的及時合法繳納，以避免出現(xiàn)違法違章問題，對企業(yè)正常經(jīng)營和發(fā)展造成影響。稅務(wù)會計，就是以稅法為準(zhǔn)則的前提下，對企業(yè)稅務(wù)會計確認(rèn)計量進(jìn)行確認(rèn)、報告、總結(jié)以及歸納。

二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計確認(rèn)計量對比分析

(一)相關(guān)性原則對比

相關(guān)性原則應(yīng)用的主要目的，是為了對企業(yè)所提供的會計信息進(jìn)行約束和規(guī)定，要求企業(yè)提供的會計信息不僅要具有準(zhǔn)確性和真實(shí)性，還要與企業(yè)財務(wù)管理報告以及企業(yè)的經(jīng)濟(jì)決策和經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)聯(lián)。通過這種方式，當(dāng)企業(yè)的會計管理人員對企業(yè)會計工作進(jìn)行管理的過程中，就能夠直接通過財務(wù)報告對企業(yè)財務(wù)會計管理情況進(jìn)行詳細(xì)了解，進(jìn)而對企業(yè)財務(wù)會計管理做出合理預(yù)測和正確決策，進(jìn)而確保整個財務(wù)會計管理工作的高效性。也就是說，在財務(wù)會計管理工作中，相關(guān)性原則對企業(yè)財會會計確認(rèn)計量的準(zhǔn)確性和真實(shí)性以及其是否滿足企業(yè)會計核算需求具有較高要求。與財務(wù)會計相關(guān)性原則不同，稅務(wù)會計確認(rèn)計量原則企業(yè)在財務(wù)管理中都企業(yè)財務(wù)支出進(jìn)行扣除時，要求所扣除的支出要與企業(yè)收入有直接關(guān)系，而不要求其與企業(yè)財務(wù)會計確認(rèn)計量的決策和管理相關(guān)。并且，在稅法中相關(guān)法規(guī)中規(guī)定，與企業(yè)收入直接相關(guān)的支出主要包括兩個方面。一個方面，要求其支出要與企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)，比如企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本等。另一方面，指的是企業(yè)因為可以為企業(yè)帶來更大經(jīng)濟(jì)效益的支出，比如企業(yè)投資支出、廣告支出等。基于以上特點(diǎn)，在對企業(yè)財務(wù)會計和稅務(wù)會計計量進(jìn)行確認(rèn)的過程中，就要對二者進(jìn)行慎重對待，以求確保確認(rèn)計量的高效性和精確性，避免對企業(yè)經(jīng)營和管理的正常進(jìn)行造成影響。

(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對比

企業(yè)財務(wù)會計的進(jìn)行主要依靠企業(yè)會計準(zhǔn)則，而在企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)財務(wù)會計的確認(rèn)、報告和計量要在以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為參考的基礎(chǔ)上進(jìn)行，以確保其會計工作的有效性?；谄髽I(yè)會計準(zhǔn)則，在企業(yè)財務(wù)會計確認(rèn)計量中就存在以下特點(diǎn)：首先，在對企業(yè)收入進(jìn)行確認(rèn)的過程中，所有的收入都要當(dāng)期確認(rèn)，而這些收入中，詳細(xì)包括了企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的或者是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入，這些收入的確認(rèn)都需要在當(dāng)期進(jìn)行。其次，如果在當(dāng)期無法進(jìn)行確認(rèn)或者是已經(jīng)錯過當(dāng)期確認(rèn)就不能夠在當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)，要統(tǒng)一列入非當(dāng)期費(fèi)用和收入款項中。而在稅法中規(guī)定，企業(yè)所要繳納的所得稅的確認(rèn)也要在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上進(jìn)行確認(rèn)。但是，相對于企業(yè)財務(wù)會計確認(rèn)計量而言，企業(yè)稅務(wù)會計所要參考的權(quán)責(zé)發(fā)生制多是不完全的，如果單純的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對企業(yè)稅務(wù)會計計量進(jìn)行確認(rèn)，很容易出現(xiàn)失誤，進(jìn)而對企業(yè)經(jīng)營和管理的正常進(jìn)行造成影響，甚至，還會在不知情的情況下出現(xiàn)違法違章操作，為企業(yè)的財務(wù)管理帶來隱患。因此，在企業(yè)稅務(wù)會計確認(rèn)計量過程中，在特殊的情況下，要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際收入和支出情況，對企業(yè)所得稅的納稅額進(jìn)行詳細(xì)計算，并確保其計算的合理性和科學(xué)性，避免問題出現(xiàn)。

(三)重要性原則和法定性原則對比

重要性原則，指的是企業(yè)要在對自身業(yè)務(wù)的規(guī)模大小和業(yè)務(wù)本質(zhì)進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查和了解的基礎(chǔ)上，有針對性對企業(yè)會計管理中的會計程序以及確認(rèn)計量方法進(jìn)行選擇。并且，在對會計程序和方法進(jìn)行選擇的過程中，還要對其選擇所可能帶來的經(jīng)濟(jì)影響進(jìn)行判斷，進(jìn)而慎重選擇。在企業(yè)財務(wù)會計確認(rèn)計量的工作中，要求企業(yè)財務(wù)管理部門所提供的會計信息要能夠充分反映出企業(yè)的財務(wù)管理狀況和現(xiàn)金流量情況，并且，通過財務(wù)管理狀況和現(xiàn)金流量情況還要能夠?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)營管理成果、經(jīng)濟(jì)決策以及經(jīng)濟(jì)效益等進(jìn)行充分體現(xiàn)，進(jìn)而確保企業(yè)財務(wù)會計確認(rèn)計量工作的順利進(jìn)行。而在企業(yè)稅務(wù)會計確認(rèn)計量工作中，則要求一切管理活動都要在充分滿足稅法規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行，而不重視企業(yè)的經(jīng)營和管理狀況，也不考慮企業(yè)業(yè)務(wù)規(guī)模的大小和性質(zhì)。更為重要的是，在企業(yè)稅務(wù)會計確認(rèn)計量工作中，并不承認(rèn)企業(yè)財務(wù)會計的重要性原則，而至遵守自身的法定性原則。

篇9

能源計量信息管理系統(tǒng)，是把分布在不同地點(diǎn)的多臺計量儀表進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)計量儀表的在線實(shí)時數(shù)據(jù)采集和管理[1]。系統(tǒng)的組成通常由計量檢測設(shè)備、數(shù)據(jù)集中器(分站)、用戶終端、管理服務(wù)器(主站)、管理軟件和網(wǎng)絡(luò)器件等構(gòu)成，具有能源數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)傳輸、數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)存儲等能源計量功能，其輸出數(shù)據(jù)可用于能源統(tǒng)計與能源審計。

一、能源計量信息管理系統(tǒng)的現(xiàn)狀分析

目前，中國各行業(yè)開發(fā)和使用的能源計量信息管理系統(tǒng)無統(tǒng)一規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。因為缺乏國家規(guī)范性的指導(dǎo)文件，企業(yè)按照自行需求進(jìn)行設(shè)計和開發(fā)，能源計量管理系統(tǒng)模式較混亂。許多企業(yè)因為沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范的指導(dǎo)而茫然。據(jù)浙江省醫(yī)藥化工行業(yè)能源計量信息管理系統(tǒng)調(diào)查顯示，現(xiàn)階段企業(yè)在能源計量系統(tǒng)由于系統(tǒng)結(jié)構(gòu)、功能模塊、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)與輸入輸出報表等多方面的不規(guī)范，使得企業(yè)在計量器具選擇、計量數(shù)據(jù)采集點(diǎn)設(shè)置的規(guī)范導(dǎo)致企業(yè)能計量與源平衡的不確定性。因為缺乏相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范，很多企業(yè)的能源計量管理系統(tǒng)輸出政府能源監(jiān)管部門的需要的各類申報報表(企業(yè)耗能設(shè)備一覽表、企業(yè)能源計量器具一覽表、能源工業(yè)企業(yè)能源購銷存表、能源消耗統(tǒng)計及分析報表、生產(chǎn)信息報表)，誤報和漏報的情況時有發(fā)生。這種政企不一致的狀況，使得政府能源監(jiān)管部門較難統(tǒng)一管理企業(yè)的能源統(tǒng)計與審計工作。本文就結(jié)合當(dāng)前中國用能行業(yè)能源計量信息管理系統(tǒng)的特點(diǎn)，對系統(tǒng)的設(shè)計規(guī)范做一些淺層次的探討與研究。

二、能源計量信息管理系統(tǒng)建設(shè)的一般要求和設(shè)計原則

1.系統(tǒng)的軟硬件環(huán)境設(shè)計要求

在設(shè)計能源計量信息管理系統(tǒng)時，對設(shè)計硬件上要考慮企業(yè)的經(jīng)濟(jì)承受能力，逐步完善。同時，配備的計量器具必須要能在線檢定或校準(zhǔn);軟件設(shè)計要考慮全面，給予必要的完善及升級的空間。

2.確定現(xiàn)場能源計量檢測點(diǎn)設(shè)置與計量器具配置要求

(1)現(xiàn)場能源檢測點(diǎn)確定。用能單位能源計量信息管理系統(tǒng)，應(yīng)能采集行業(yè)不同種類能源的數(shù)據(jù)。所稱能源數(shù)據(jù)，指煤炭、原油、電力、天然氣、焦炭、水、蒸汽等和其他直接或者通過加工、轉(zhuǎn)換、回收而取得有用能的各種資源[2]。

能源計量信息管理系統(tǒng)采集點(diǎn)的設(shè)置原則是以能夠準(zhǔn)確和實(shí)時采集數(shù)據(jù)的作為計量檢測點(diǎn)，并且要考慮能滿足能源平衡、能源統(tǒng)計與審計要求[3]。具體數(shù)據(jù)采集范圍包括:

a)輸入用能單位、次級用能單位和用能設(shè)備的能源及載能工質(zhì);b)輸出用能單位、次級用能單位和用能設(shè)備的能源及載能工質(zhì);c)用能單位、次級用能單位和用能設(shè)備使用(消耗)的能源及載能工質(zhì);d)用能單位、次級用能單位和用能設(shè)備自產(chǎn)的能源及載能工質(zhì);e)用能單位、次級用能單位和用能設(shè)備科回收利用的余能資源。

(2)計量器具配備率要求。根據(jù)GB/T17167—2006標(biāo)準(zhǔn)要求，能源計量信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)采集點(diǎn)的能源計量器具配備率不低于表1的規(guī)定(見下頁表1)。

3.合理選用現(xiàn)場能源計量器具

根據(jù)GB/T17167—2006標(biāo)準(zhǔn)要求，能源計量信息管理系統(tǒng)所選用的能源計量器具，要依據(jù)不同用能設(shè)備所耗的能源類型不同，而選用相應(yīng)的計量器具。所選用的計量器具必須要能提供數(shù)計量據(jù)輸出接口。選用的計量器具除了保證精度要求，也要根據(jù)生產(chǎn)工藝、使用環(huán)境等條件的要求，進(jìn)行選擇相適應(yīng)的計量器具。

能源計量信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)采集的計量器具準(zhǔn)確度不低于表2的規(guī)定(見下頁表2)。

4.能源管理信息系統(tǒng)主要功能模塊設(shè)計原則

(1)計量器具系統(tǒng)模塊。計量器具系統(tǒng)模塊的功能是能源計量管理系統(tǒng)與能源供應(yīng)部門收費(fèi)端計量數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)，實(shí)時監(jiān)控一級計量和二級計量能源數(shù)據(jù)偏差，并將所采集計量數(shù)據(jù)形成對比圖，出現(xiàn)不合理偏差系統(tǒng)立即報警。系統(tǒng)對電能供應(yīng)質(zhì)量進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控，并有報警提示和報警記錄。

(2)能源數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)模塊。能源數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)模塊的功能是自動采集各類能源計量點(diǎn)的實(shí)時瞬時量和累計量，采集周期在1分～24小時范圍內(nèi)可調(diào)。采集數(shù)據(jù)項目完全符合能源統(tǒng)計和能源計量管理部門的要求。

(3)采集數(shù)據(jù)傳輸、存儲、查詢系統(tǒng)模塊。采集數(shù)據(jù)傳輸、存儲、查詢系統(tǒng)模塊應(yīng)滿足實(shí)時傳輸?shù)囊螅紤]到數(shù)據(jù)傳送速度，有線傳輸200米以內(nèi)可采用雙絞線串口傳送，超過200米宜采用光纖以太網(wǎng)傳送，也可采用無線傳輸;各采集點(diǎn)數(shù)據(jù)傳輸?shù)饺藱C(jī)交互界面的時間不應(yīng)超過1秒。數(shù)據(jù)輸出應(yīng)滿足集中化管理的需要，可通過人機(jī)交互界面查詢到所有的能源計量數(shù)據(jù)輸出。能源數(shù)據(jù)中心服務(wù)器實(shí)時監(jiān)控歷史數(shù)據(jù)一般要求保存不少于60天。

(4)數(shù)據(jù)匯總和計算分析系統(tǒng)模塊。數(shù)據(jù)匯總和計算分析系統(tǒng)模的功能是對能源消耗計量數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，并按照系統(tǒng)設(shè)定各種能耗定額指標(biāo)和節(jié)能量化指標(biāo)計算分析，并自動形成對比分析圖表。超過指標(biāo)系統(tǒng)立即報警提示。通過報警提示，企業(yè)能夠及時發(fā)現(xiàn)能源浪費(fèi)現(xiàn)象和能源消耗異常情況，及時進(jìn)行糾正與改進(jìn)，及時有效控制能源消耗和能源成本開支。能耗定額指標(biāo)和節(jié)能量化指標(biāo)主要包括企業(yè)單位產(chǎn)值綜合能耗、單位產(chǎn)品綜合能耗、企業(yè)工業(yè)增加值綜合能耗、企業(yè)和車間能源消耗定額及用能設(shè)備單耗等。數(shù)據(jù)匯總和計算分析系統(tǒng)模塊功能能夠?qū)γ總€產(chǎn)品能源成本、每個車間能源成本和企業(yè)能源成本進(jìn)行監(jiān)控和分析，并自動形成對比分析圖表，用能成本超過預(yù)定費(fèi)用，系統(tǒng)立即報警提示。

(5)報表統(tǒng)計系統(tǒng)模塊。報表統(tǒng)計系統(tǒng)模塊功能是能夠根據(jù)政府、各級公司及分公司需要，自動導(dǎo)出所有的各類滿足政府能源統(tǒng)計與審計要求的用源申報報表(企業(yè)耗能設(shè)備一覽表、企業(yè)能源計量器具一覽表、能源工業(yè)企業(yè)能源購銷存表、能源消耗統(tǒng)計及分析報表、生產(chǎn)信息報表等)，能源統(tǒng)計報表數(shù)據(jù)均能追溯到系統(tǒng)計量檢測記錄。

(6)企業(yè)、車間、設(shè)備能源管理系統(tǒng)模塊。企業(yè)、車間、設(shè)備能源管理系統(tǒng)模塊功能是實(shí)時監(jiān)控企業(yè)、車間、設(shè)備能源實(shí)時消耗量，監(jiān)控各項用能指標(biāo)不超過定額指標(biāo)。超過定額指標(biāo)經(jīng)報警提示查找原因，及時進(jìn)行改進(jìn)。設(shè)備管理系統(tǒng)功能能對重點(diǎn)用能設(shè)備能耗狀況、負(fù)荷率、有效利用時間、開啟、停止時間等影響能源消耗的各項參數(shù)進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控，確保設(shè)備的高效、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，減少設(shè)備的空載時間和能源浪費(fèi)的地方。

5.能源管理信息系統(tǒng)的安全設(shè)計和維護(hù)原則

信息系統(tǒng)應(yīng)做好防電磁干擾，采集信號線應(yīng)采用屏蔽線，并禁止與強(qiáng)電信號線混敷;與信息系統(tǒng)相連的外網(wǎng)系統(tǒng)應(yīng)做好防火墻等病毒隔離措施。用能單位應(yīng)設(shè)系統(tǒng)維護(hù)人員負(fù)責(zé)能源計量信息系統(tǒng)的整體維護(hù);各車間也應(yīng)有專人負(fù)責(zé)每天不少于一次的儀表值和信息系統(tǒng)反饋值的一致性檢查，發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)及時通知系統(tǒng)維護(hù)人員。

三、能源計量信息管理系統(tǒng)規(guī)范化工作成效

在上述研究的基礎(chǔ)上，2009年3月，浙江省標(biāo)準(zhǔn)化研究院聯(lián)合上虞新和成生物化工有限公司、上虞市質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局，聯(lián)合制定了《醫(yī)藥化工行業(yè)能源計量信息系統(tǒng)》聯(lián)盟標(biāo)準(zhǔn)，建立了能源計量信息管理系統(tǒng)的統(tǒng)一的管理模式，實(shí)現(xiàn)能源計量管理標(biāo)準(zhǔn)化。通過近一年的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施表明，統(tǒng)一規(guī)范的能源計量管理系統(tǒng)進(jìn)一步提高了工藝過程中的能源計量數(shù)據(jù)的分析和研究的正確必可靠性，為改進(jìn)生產(chǎn)工藝，提高技改節(jié)能效益提供了科學(xué)的依據(jù)，真正發(fā)揮了能源計量數(shù)據(jù)的功效。其次應(yīng)用能源管理的科學(xué)方法，結(jié)合計算機(jī)信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，通過精確計量，自動采集能源量值數(shù)據(jù)信息，對能耗數(shù)據(jù)進(jìn)行計算匯總、圖形對比、經(jīng)濟(jì)分析、量化評價，控制能源消耗，節(jié)約了能源成本開支，提升企業(yè)能源管理水平。例如，浙江省重點(diǎn)試點(diǎn)企業(yè)上虞新和成生物化工有限公司發(fā)酵車間經(jīng)過對蒸汽消耗數(shù)據(jù)的分析，將滅菌工藝由原來的間歇消毒改為連續(xù)消毒，使車間每月蒸汽消耗量下降30%。精餾車間強(qiáng)化循環(huán)水溫差管理，優(yōu)化了操作參數(shù)，耗汽量從原來6噸/小時下降為4.5噸/小時，循環(huán)水用量從910噸/小時下降到450噸/小時，使該車間每噸產(chǎn)品能源成本下降15%。通過考核，公司萬元增加值能耗同比下降14.6%。

為了扎實(shí)推進(jìn)企業(yè)能源計量工作，將節(jié)能工作落到實(shí)處，我們對企業(yè)能源計量信息管理系統(tǒng)相關(guān)的設(shè)計規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了初步的研究。規(guī)范、有效、科學(xué)的能源計量信息管理系統(tǒng)不僅能規(guī)范企業(yè)能源計量與管理，也將進(jìn)一步推動國家依法實(shí)施節(jié)能減排監(jiān)督管理。

參考文獻(xiàn):

篇10

公允價值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。早在1998年，我國在非貨幣易、債務(wù)重組等具體會計準(zhǔn)則中就運(yùn)用了公允價值計量屬性。但當(dāng)時的市場經(jīng)濟(jì)尚不完善，證券市場、公司治理、綜合監(jiān)管體系、信用中介體系等內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境都不成熟，公允價值的信息量不足且不易取得，公允價值的運(yùn)用存在復(fù)雜性、不確定性和高成本性，企業(yè)利潤縱的現(xiàn)象時有發(fā)生，導(dǎo)致會計計量不真實(shí)。比如1990年代某上市公司因股價操縱一案而震驚全國，當(dāng)時該公司的股價在相當(dāng)長時間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對其債務(wù)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行債務(wù)重組，虛估了公允價值，相應(yīng)調(diào)增了營業(yè)外收入，虛增企業(yè)利潤，產(chǎn)生了凈資產(chǎn)增長的假象。也有的公司利用資產(chǎn)評估增值來增加資本公積，然后將資本公積轉(zhuǎn)增資本，造成證券市場的混亂。顯然，由于市場環(huán)境的不成熟、監(jiān)管體系的缺失、人們思想認(rèn)識上存在的誤區(qū)，公允價值計量給人為操縱利潤打開了方便之門。基于上市公司濫用這一計量屬性操縱利潤的現(xiàn)象多次發(fā)生，2001年財政部修訂準(zhǔn)則時將公允價值計量的相關(guān)規(guī)定取消，公允價值就這樣在人們的期盼和無奈中夭折了。

二、謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價值計量

謹(jǐn)慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會計處理時謹(jǐn)慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)地位的確立，經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展，同時證券市場不斷發(fā)展和完善，信息披露制度透明化程度持續(xù)提高，我國會計準(zhǔn)則迫切要求與國際會計準(zhǔn)則接軌。為此，我國新會計準(zhǔn)則制定者審時度勢，在充分考慮國情的基礎(chǔ)上做出選擇，即最大限度地在具體會計準(zhǔn)則中使用國際“商業(yè)語言”中的這一重要詞匯——公允價值。

在我國已的38個具體準(zhǔn)則中，有存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等17個程度不同地運(yùn)用了公允價值計量屬性，范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。盡管新會計準(zhǔn)則中公允價值計量的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，它在諸多方面做了謹(jǐn)慎的改進(jìn)，在引用上也只是趨同而不是照搬。公允價值計量在新會計準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎運(yùn)用主要體現(xiàn)在以下三個方面：

1.公允價值的應(yīng)用還不夠普及在國際會計準(zhǔn)則已有的41個會計準(zhǔn)則中，金融工具、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等近20個會計準(zhǔn)則都不同程度地運(yùn)用了公允價值，但考慮到中國的發(fā)展現(xiàn)狀，新企業(yè)會計準(zhǔn)則在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《金融工具確認(rèn)和計量》、《非共同控制下的企業(yè)合并》等17個具體準(zhǔn)則中適度引用了公允價值的計量模式，應(yīng)用范圍低于國際會計準(zhǔn)則上的運(yùn)用。

2.公允價值處于從屬地位國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并未對公允價值和成本兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序，但國際會計準(zhǔn)則理事會更偏向于采用公允價值模式。我國會計計量屬性則傾向于采用成本計量模式，公允價值計量屬性與歷史成本計量屬性相比處于從屬和非主導(dǎo)性地位，這一點(diǎn)在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則中都可以看出?；緶?zhǔn)則第九章第四十二條中明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”這說明在歷史成本和公允價值并存的計量格局中，歷史成本仍處在主導(dǎo)地位，是在堅持歷史成本計量屬性的主導(dǎo)地位的前提下才引入公允價值的。在運(yùn)用公允價值計量的具體會計準(zhǔn)則中，無一例外地規(guī)定了在歷史成本與公允價值計量可供選擇時，優(yōu)先選擇歷史成本計量，歷史成本無法計量時才考慮公允價值計量。以資產(chǎn)公允價值的確定為例：(1)首先看買賣雙方是否存在公平交易的銷售協(xié)議，如果存在，則以協(xié)議中的銷售價格為公允價值；(2)如果不存在這樣的銷售協(xié)議，則以活躍市場上同類資產(chǎn)的報價作為公允價值；(3)如果活躍市場的報價也不存在，則以同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格的最佳估計作為資產(chǎn)的公允價值；(4)如果仍然不能取得類似資產(chǎn)交易價格的最佳估計數(shù)，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值作為公允價值。

3.公允價值運(yùn)用附有限制性條件公允價值的運(yùn)用，在一定程度上附有不同的限制性條件。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十條中就明確規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。并且，為防止企業(yè)操縱利潤，準(zhǔn)則規(guī)定，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定：當(dāng)交換具有商業(yè)性質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。當(dāng)上述條件不能同時滿足，則應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價值。

新企業(yè)會計準(zhǔn)則對金融工具初始確認(rèn)和計量、后續(xù)計量、期末估價、減值測試等都是以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)的。準(zhǔn)則規(guī)定：金融資產(chǎn)在存在活躍市場的條件下，以活躍市場中的報價作為公允價值；不存在活躍市場的金融工具，采用估值技術(shù)確定其公允價值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方在最近進(jìn)行的市場交易中使用。

從以上方面可以看出，新會計準(zhǔn)則對公允價值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價值，若不能滿足公允價值適用條件，是不能運(yùn)用的。

三、完善公允價值計量的措施

公允價值計量是市場經(jīng)濟(jì)條件下維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序的必要手段，也是提高會計信息質(zhì)量的重要途徑，它代表了會計計量體系變革的總體趨勢。但是由于公允價值計量價格在一定程度上具有隨意性，調(diào)高公允價值可能會虛增利潤，調(diào)低則可能相反。并且，我國目前在公允價值計量的制度、手段等方面不夠完善、會計人員的素質(zhì)不高等都影響公允價值的發(fā)揮，公允價值在運(yùn)用過程中還存在著一些難以克服的困難，它距離國際會計準(zhǔn)則的要求還有一定差異，仍需要進(jìn)行改革與完善：

(一)加強(qiáng)相關(guān)法律對公允價值的規(guī)范。即加強(qiáng)法律和制度建設(shè)，從制度和程序上做到防止人為利用公允價值操縱利潤等舞弊行為的發(fā)生。會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步規(guī)范和完善，將使得無客觀依據(jù)的價值信息無法進(jìn)入到會計信息系統(tǒng)，為防止舞弊事件的發(fā)生提供保障。

(二)建立健全活躍的市場體制。即建立公開的市場價格體系，將每日交易價格公開；并且建立全國聯(lián)網(wǎng)的價格體系查詢平臺，有利于各種價格的查詢，優(yōu)化市場資產(chǎn)的估價系統(tǒng)，使各種資產(chǎn)的市價很好地反映其真實(shí)價值。同時，充分發(fā)揮資產(chǎn)評估中中介、物價等機(jī)構(gòu)應(yīng)有的監(jiān)管作用，建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機(jī)制，防止利用公允價值進(jìn)行造假。

(三)提高公允價值的可操作性。即規(guī)范公允價值在具體實(shí)務(wù)操作上的要求，加強(qiáng)會計人員的操作技能的培訓(xùn)，提高實(shí)際技術(shù)操作水平及職業(yè)判斷能力，增強(qiáng)職業(yè)道德意識，為公允價值全面應(yīng)用提供保障。同時，加強(qiáng)計量理論研究，引入先進(jìn)電子計算機(jī)技術(shù)，有利于公允價值在操作層面上的推廣。